《新冠肺炎疫情下對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)的特殊考慮》福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)家提示第23號(hào)

新冠肺炎疫情下對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)的特殊考慮









福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)家提示第23號(hào)

本專(zhuān)家提示由福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草，不能替代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬(wàn)別，專(zhuān)家提示亦并非對(duì)所有可能出現(xiàn)問(wèn)題的全面描述，其結(jié)論亦可能會(huì)因不同情況而有所改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

2020年，突如其來(lái)的新型冠狀病毒感染的肺炎疫情（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新冠肺炎疫情或疫情）席卷全球。目前，我國(guó)疫情防控阻擊戰(zhàn)取得重大戰(zhàn)略成果，經(jīng)濟(jì)逐步重啟。然而，境外疫情仍持續(xù)蔓延并對(duì)全球經(jīng)濟(jì)造成沖擊，世界各國(guó)正努力防控疫情并試圖重啟經(jīng)濟(jì)，世界局勢(shì)和全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚存在不確定性。

新冠肺炎疫情在不同程度上對(duì)不同地區(qū)不同行業(yè)的企業(yè)的運(yùn)營(yíng)造成影響，進(jìn)而影響我們的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，尤其是位于疫情高發(fā)地區(qū)的企業(yè)，以及受疫情影響較大的加工貿(mào)易等進(jìn)出口業(yè)、餐飲住宿等旅游服務(wù)業(yè)、航空客運(yùn)等交通運(yùn)輸業(yè)、電影等休閑娛樂(lè)業(yè)、抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱的中小型企業(yè)以及財(cái)務(wù)政策激進(jìn)的高杠桿企業(yè)等。

本提示旨在對(duì)新冠肺炎疫情下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中可能影響審計(jì)意見(jiàn)的重大事項(xiàng)加以提示，并未窮盡實(shí)務(wù)中可能需要考慮的所有事項(xiàng)，也可能不適用于特定被審計(jì)單位的具體情況。在新冠肺炎疫情下執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，更需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑，運(yùn)用職業(yè)判斷，根據(jù)被審計(jì)單位及其所處行業(yè)受疫情影響的具體情況，恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)和調(diào)整審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)作為發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。

受新冠肺炎疫情影響，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中可能影響審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型或?qū)徲?jì)報(bào)告內(nèi)容、需要特殊考慮的重大事項(xiàng)可能涉及以下幾個(gè)方面。

一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)中選取。

如前所述，新冠肺炎疫情將在不同程度上對(duì)不同地區(qū)不同行業(yè)的企業(yè)的運(yùn)營(yíng)造成影響。在對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，如果與疫情相關(guān)的事項(xiàng)構(gòu)成了對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)-在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》的規(guī)定，將其作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在審計(jì)報(bào)告中增加以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”為標(biāo)題的單獨(dú)部分。例如，某上市公司為船舶制造企業(yè)，其正在履約過(guò)程中的一項(xiàng)重大船舶定制交易因疫情影響出現(xiàn)未預(yù)期到的重大變化，該事項(xiàng)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)可能被注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估為特別風(fēng)險(xiǎn)，且涉及與重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能將其確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在審計(jì)報(bào)告中溝通。

此外，新冠肺炎疫情尤其是相關(guān)的防控措施，很可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。例如，集團(tuán)某組成部分位于境外，由于疫情防控集團(tuán)項(xiàng)目組成員無(wú)法獲取相關(guān)國(guó)家或地區(qū)的簽證，因此調(diào)整集團(tuán)審計(jì)計(jì)劃，由位于當(dāng)?shù)氐慕M成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)組成部分財(cái)務(wù)信息代為執(zhí)行相關(guān)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)的時(shí)，需要考慮疫情對(duì)審計(jì)程序的影響，恰當(dāng)?shù)厝鐚?shí)描述采取的應(yīng)對(duì)措施。

需要提醒注意的是，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)已恰當(dāng)解決了的事項(xiàng)，不能以在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)代替可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的非無(wú)保留意見(jiàn)，或代替需要在審計(jì)報(bào)告中增加的必要的其他解釋性段落，如與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分等。導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)，或者可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，就其性質(zhì)而言都屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。然而，這些事項(xiàng)不得在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分進(jìn)行描述。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照適用的審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定報(bào)告這些事項(xiàng)，并在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分提及形成保留（否定）意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分。

二、被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性

新冠肺炎疫情對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的沖擊幾乎對(duì)所有企業(yè)的運(yùn)營(yíng)均會(huì)產(chǎn)生影響。如果企業(yè)處于受疫情影響較大的行業(yè)或位于疫情嚴(yán)重的地區(qū)，疫情對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、合同履行和財(cái)務(wù)狀況的影響可能相當(dāng)嚴(yán)重，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生影響。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)范了有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)適用性的判斷，相關(guān)規(guī)定包括：“第五條在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)利用所有可獲得信息來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)自報(bào)告期末起至少12個(gè)月的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。

評(píng)價(jià)時(shí)需要考慮宏觀政策風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)目前或長(zhǎng)期的盈利能力、償債能力、財(cái)務(wù)彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營(yíng)政策的意向等因素。評(píng)價(jià)結(jié)果表明對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑的因素以及企業(yè)擬采取的改善措施。

第六條企業(yè)如有近期獲利經(jīng)營(yíng)的歷史且有財(cái)務(wù)資源支持，則通常表明以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是合理的。

企業(yè)正式?jīng)Q定或被迫在當(dāng)期或?qū)⒃谙乱粋€(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)的，則表明以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表不再合理。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中聲明財(cái)務(wù)報(bào)表未以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制的事實(shí)、披露未以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制的原因和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南中對(duì)非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)進(jìn)一步說(shuō)明如下：企業(yè)如果存在以下情況之一，則通常表明其處于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)：（1）企業(yè)已在當(dāng)期進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)；（2）企業(yè)已經(jīng)正式?jīng)Q定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)；（3）企業(yè)已確定在當(dāng)期或下一個(gè)會(huì)計(jì)期間沒(méi)有其他可供選擇的方案而將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)。企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用清算價(jià)值等其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，比如破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)采用可變現(xiàn)凈值計(jì)量、負(fù)債按照其預(yù)計(jì)的結(jié)算金額計(jì)量等。在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中聲明財(cái)務(wù)報(bào)表未以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)列報(bào)、披露未以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)的原因以及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。

確定運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是否恰當(dāng)，是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。就被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力而言，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是就管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出結(jié)論，并根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)就被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是否存在重大不確定性得出結(jié)論。

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)-持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的規(guī)定，被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響包括以下幾種可能的情形：

（一）發(fā)表否定意見(jiàn)

由于被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)的情況，而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表否定意見(jiàn)，有以下兩種情況：

其一，如果財(cái)務(wù)報(bào)表按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制，但根據(jù)判斷認(rèn)為管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?，注?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)。例如，受疫情影響，處于疫情高發(fā)地區(qū)的某休閑保健企業(yè)因資金鏈斷裂，于2020年12月作出決議計(jì)劃終止運(yùn)營(yíng)。此時(shí)，管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?，針?duì)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制的2020年度財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)。

其二，如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性未作出充分披露，且該事項(xiàng)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)，并在審計(jì)報(bào)告“形成否定意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分說(shuō)明，存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，但財(cái)務(wù)報(bào)表未充分披露該事項(xiàng)。例如，受疫情影響，某主要客戶(hù)集中于美洲的進(jìn)出口企業(yè)的出口業(yè)務(wù)受到巨大沖擊，其正在履約過(guò)程中的出口訂單大量被取消，其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，但該企業(yè)計(jì)劃通過(guò)擴(kuò)大境內(nèi)銷(xiāo)售、處置資產(chǎn)和引進(jìn)投資等措施予以應(yīng)對(duì)，且這些未來(lái)應(yīng)對(duì)計(jì)劃經(jīng)評(píng)估是可行的。此時(shí)，如果該企業(yè)管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，且財(cái)務(wù)報(bào)表未對(duì)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性作出充分披露，如果認(rèn)為該事項(xiàng)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)。

（二）發(fā)表保留意見(jiàn)

如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)模嬖谥卮蟛淮_定性，財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性未作出充分披露，該事項(xiàng)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大但不具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)，并在審計(jì)報(bào)告“形成保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分說(shuō)明，存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，但財(cái)務(wù)報(bào)表未充分披露該事項(xiàng)。

（三）發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，并在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分

如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性已作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，并在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分，以提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的相關(guān)披露，說(shuō)明這些事項(xiàng)或情況表明存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，并說(shuō)明該事項(xiàng)并不影響發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。

三、審計(jì)范圍受到限制

（一）如何理解審計(jì)范圍受到限制

因疫情防控需要，我國(guó)各地大多啟動(dòng)了重大突發(fā)公共衛(wèi)生事件Ⅰ級(jí)響應(yīng)，某些疫情嚴(yán)重的地區(qū)還啟動(dòng)了更為嚴(yán)格的比如“封城“之類(lèi)的舉措。世界各國(guó)為防控疫情，也大多對(duì)出入境和人員流動(dòng)進(jìn)行了限制，如停止簽發(fā)簽證等。這些疫情防控舉措很可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作造成影響，也可能導(dǎo)致審計(jì)范圍受到限制。

可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（也稱(chēng)為審計(jì)范圍受到限制）的情形包括：（1）超出被審計(jì)單位控制的情形，例如，疫情防控措施限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入存貨盤(pán)點(diǎn)所在地；（2）與注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的性質(zhì)或時(shí)間安排相關(guān)的情形；（3）管理層施加限制的情形，例如，管理層為避免交叉感染的可能性，限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸被審計(jì)單位的文件或人員。

（二）審計(jì)范圍受到限制的應(yīng)對(duì)

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)-在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)》的規(guī)定，如果無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表清楚地發(fā)表恰當(dāng)?shù)姆菬o(wú)保留意見(jiàn)。無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響包括以下兩種情形：（1）如果無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)；（2）如果無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。

受疫情防控舉措的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法實(shí)施某些計(jì)劃的審計(jì)程序，從而導(dǎo)致審計(jì)范圍受限而無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)作為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。例如，某生產(chǎn)制造企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)和倉(cāng)庫(kù)位于歐洲某國(guó)，存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，在企業(yè)存貨盤(pán)點(diǎn)期間，該國(guó)為防控疫情不簽發(fā)簽證，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)不可行，也無(wú)法實(shí)施替代的審計(jì)程序以獲取有關(guān)存貨的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將不能得出該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論，應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表恰當(dāng)?shù)姆菬o(wú)保留意見(jiàn)。

需要提醒大家注意的是，如果由于新冠肺炎疫情的影響，管理層或治理層在擬議的審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款中對(duì)審計(jì)工作的范圍施加限制，如要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不實(shí)施某些特定的審計(jì)程序或限制對(duì)某些文件或人員的接觸，以致注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這種限制將導(dǎo)致其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將該項(xiàng)業(yè)務(wù)作為審計(jì)業(yè)務(wù)予以承接，除非法律法規(guī)另有規(guī)定。

四、其他信息

其他信息，是指在被審計(jì)單位年度報(bào)告中包含的除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告以外的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。而其他信息的錯(cuò)報(bào)是指對(duì)其他信息作出不正確陳述或其他信息具有誤導(dǎo)性，包括遺漏或掩飾對(duì)恰當(dāng)理解其他信息披露的事項(xiàng)必要的信息。對(duì)上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，年度報(bào)告是最常見(jiàn)的其他信息之一。

如果其他信息與財(cái)務(wù)報(bào)表或者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中了解到的情況存在重大不一致，可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表或其他信息存在重大錯(cuò)報(bào)，兩者均會(huì)損害財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的可信性。此類(lèi)重大錯(cuò)報(bào)也可能不恰當(dāng)?shù)赜绊憣徲?jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策。因此，在年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號(hào)-注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任》的規(guī)定，獲取并閱讀年度報(bào)告（如有），考慮年度報(bào)告與在審計(jì)中了解到的情況以及財(cái)務(wù)報(bào)表之間是否存在重大不一致，并恰當(dāng)應(yīng)對(duì)和報(bào)告。

例如，某進(jìn)出口企業(yè)在其年度報(bào)告中描述了因疫情而獲得的國(guó)家和地方的各類(lèi)財(cái)稅返還或補(bǔ)貼，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)該情況是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中了解的情況和獲取的審計(jì)證據(jù)一致。如果識(shí)別出似乎存在重大不一致，或者知悉其他信息似乎存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與管理層討論該事項(xiàng)，必要時(shí)實(shí)施其他程序以確定其他信息或財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日之前已獲取年度報(bào)告（或其他類(lèi)型的其他信息），并認(rèn)為其他信息存在未更正的重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的其他信息部分，說(shuō)明其他信息中的未更正重大錯(cuò)報(bào)。

五、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)或其他事項(xiàng)

（一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是指審計(jì)報(bào)告中含有的一個(gè)段落，該段落提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)的事項(xiàng)，且根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。

被審計(jì)單位與新冠肺炎疫情相關(guān)的事項(xiàng)，也可能根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，屬于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要的事項(xiàng)。例如，某企業(yè)與其因疫情影響而違約的客戶(hù)發(fā)生重大訴訟，財(cái)務(wù)報(bào)表已對(duì)該訴訟進(jìn)行恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為有必要在審計(jì)報(bào)告增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，通過(guò)明確提供補(bǔ)充信息的方式，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注該事項(xiàng)。

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)-在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》的規(guī)定，如果在審計(jì)報(bào)告中包含強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段作為單獨(dú)的一部分置于審計(jì)報(bào)告中，并使用包含“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”這一術(shù)語(yǔ)的適當(dāng)標(biāo)題，明確提及被強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)以及相關(guān)披露的位置，以便能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表中找到對(duì)該事項(xiàng)的詳細(xì)描述，并指出審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有因該強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)而改變。

需要提醒注意的是，如“二、被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性”所述，如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性已作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。并在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分。這是新審計(jì)報(bào)告改革的重要變化之一，需要特別注意不能再將“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中溝通。

（二）其他事項(xiàng)

其他事項(xiàng)段，是指審計(jì)報(bào)告中含有的一個(gè)段落，該段落提及未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的事項(xiàng)，且根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)。

被審計(jì)單位與新冠肺炎疫情相關(guān)的事項(xiàng)，也可能根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為有必要在審計(jì)報(bào)告增加其他事項(xiàng)段，通過(guò)明確提供補(bǔ)充信息的方式，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注該事項(xiàng)。

需要提醒注意的是，在審計(jì)報(bào)告中增加“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段”或“其他事項(xiàng)段”溝通的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)和其他事項(xiàng)都應(yīng)當(dāng)未被確定為在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，與疫情相關(guān)的事項(xiàng)如果被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，則不應(yīng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)和其他事項(xiàng)。

六、其他需要關(guān)注的事項(xiàng)

本次新冠肺炎疫情始發(fā)于2019年12月，國(guó)內(nèi)疫情爆發(fā)和各地防控措施的出臺(tái)時(shí)間則是在2020年1月或之后。因此，對(duì)絕大多數(shù)企業(yè)而言，在編制2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，本次疫情的影響是資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)。但如果資產(chǎn)負(fù)債表日后的疫情影響表明企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用的，則企業(yè)不能在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上編制2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表（關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的考慮詳見(jiàn)本提示第二部分）。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，在執(zhí)行2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)需要特別考慮在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)期后事項(xiàng)的責(zé)任。

企業(yè)在編制2019年以后的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，仍需要根據(jù)自身業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)情況，持續(xù)評(píng)估和判斷疫情對(duì)其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，以作出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和信息披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要在審計(jì)時(shí)特別關(guān)注此類(lèi)評(píng)估、會(huì)計(jì)處理和披露的充分適當(dāng)性。

在評(píng)估疫情對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響時(shí)，需要關(guān)注的事項(xiàng)可能包括但不限于：

1.重大合同履行不能或情勢(shì)變更可能導(dǎo)致的違約風(fēng)險(xiǎn)、訴訟索賠及其對(duì)經(jīng)營(yíng)的影響。

2.停產(chǎn)停業(yè)損失、原材料供應(yīng)不足、用工困難等對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響。

3.由于客戶(hù)或企業(yè)的其他債務(wù)人資金周轉(zhuǎn)困難，信用狀況發(fā)生不利變化，企業(yè)面臨的信用風(fēng)險(xiǎn)上升，將影響對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)減值的評(píng)估。

4.因滯銷(xiāo)等對(duì)估計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的影響，可能增加的虧損合同。

5.對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)的不利影響將導(dǎo)致預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的結(jié)果發(fā)生變化，進(jìn)而可能影響相關(guān)估值或資產(chǎn)減值的評(píng)估，如商譽(yù)的減值測(cè)試、股權(quán)的估值、固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象需要進(jìn)行的減值測(cè)試等。

6.可能需要對(duì)企業(yè)未來(lái)很可能取得的用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行重新估計(jì)，從而影響遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)。

7.與并購(gòu)重組相關(guān)的業(yè)績(jī)承諾的實(shí)現(xiàn)情況及或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值的評(píng)估。

8.減租免租及遠(yuǎn)程辦公對(duì)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值評(píng)估的影響。

9.資金困難導(dǎo)致企業(yè)的債務(wù)違約風(fēng)險(xiǎn)增加。

10.對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響。

當(dāng)然也存在一些利好的事項(xiàng)或情況，同樣需要評(píng)估影響。如：各級(jí)政府出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策、相關(guān)扶持政策等。一些特定行業(yè)或業(yè)務(wù)受疫情的影響可能包括有利的一面，如在線業(yè)務(wù)、醫(yī)用產(chǎn)品、衛(wèi)生保健、民生相關(guān)的行業(yè)等。

雖然未來(lái)疫情及其防控局勢(shì)發(fā)展可能產(chǎn)生的影響仍存在不確定性，某些情況下，企業(yè)可能也難以針對(duì)疫情對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響作出有意義的較為精確的評(píng)估或預(yù)測(cè)，但是考慮到本次疫情的嚴(yán)重程度、其影響的廣泛性和受關(guān)注度，我們認(rèn)為，企業(yè)審慎評(píng)估并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露與疫情影響相關(guān)的信息，會(huì)是更符合報(bào)表使用者包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)預(yù)期的處理方式。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》要求披露有關(guān)重要會(huì)計(jì)估計(jì)所采用的關(guān)鍵假設(shè)和不確定因素，包括可能導(dǎo)致下一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額發(fā)生重大調(diào)整的會(huì)計(jì)估計(jì)的確定依據(jù)。企業(yè)在進(jìn)行披露時(shí)，表達(dá)方式應(yīng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解管理層就未來(lái)以及估計(jì)不確定性的其他關(guān)鍵來(lái)源所做出的判斷。提供的信息的性質(zhì)和范圍將根據(jù)假設(shè)的性質(zhì)和其他情況而變化。此外，企業(yè)還應(yīng)在有關(guān)重要會(huì)計(jì)估計(jì)的披露中說(shuō)明，如果下一會(huì)計(jì)期間內(nèi)情況發(fā)生變化，與本年所使用的關(guān)鍵假設(shè)不同，則相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目可能面臨重大調(diào)整。因?yàn)橐咔檫€可能產(chǎn)生企業(yè)以前未確認(rèn)或披露的義務(wù)或不確定性，企業(yè)還需要考慮是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露額外信息，以解釋疫情對(duì)相關(guān)領(lǐng)域的影響，比如預(yù)計(jì)負(fù)債和或有資產(chǎn)/負(fù)債等。對(duì)于下一季度報(bào)告時(shí)間表接近年度財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日的企業(yè)，有可能在報(bào)出年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已獲得有關(guān)疫情影響的定量財(cái)務(wù)信息。在這種情況下，如果影響重大，企業(yè)應(yīng)考慮在其年度財(cái)務(wù)報(bào)表中提供此類(lèi)定量信息披露。對(duì)于與財(cái)務(wù)報(bào)表中各種資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量相關(guān)的假設(shè)和估計(jì)不確定性，疫情的發(fā)生必然增加了額外的風(fēng)險(xiǎn)，即資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額可能需要在下一會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行重大調(diào)整。因此，企業(yè)應(yīng)仔細(xì)考慮是否需要進(jìn)行額外披露，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解財(cái)務(wù)報(bào)表中運(yùn)用的判斷。對(duì)于受疫情影響而使得賬面金額更加不穩(wěn)定的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，此類(lèi)披露可能包括作出會(huì)計(jì)估計(jì)所基于的方法、假設(shè)和估計(jì)的敏感性。

綜上所述，新冠肺炎疫情可能對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生較大影響，進(jìn)而影響審計(jì)工作的開(kāi)展和審計(jì)意見(jiàn)或?qū)徲?jì)報(bào)告的內(nèi)容。在疫情下執(zhí)行審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更加警覺(jué)，充分考慮疫情對(duì)審計(jì)意見(jiàn)或?qū)徲?jì)報(bào)告內(nèi)容的可能影響，保持職業(yè)懷疑，運(yùn)用職業(yè)判斷，針對(duì)被審計(jì)單位的具體情況出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。

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本文關(guān)鍵詞： 新冠肺炎, 疫情, 財(cái)務(wù)報(bào)表, 審計(jì), 意見(jiàn), 特殊, 考慮, 福建省, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師, 協(xié)會(huì), 專(zhuān)家, 提示