京會協(xié)?！?020〕11號《北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2020〕第5號-注冊會計師參與反舞弊調(diào)查》

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2020〕第5號-注冊會計師參與反舞弊調(diào)查









京會協(xié)?！?020〕11號

舞弊，是企業(yè)管理層、治理層、員工或第三方單獨或共同使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的行為。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，商業(yè)模式不斷創(chuàng)新和演變衍生，舞弊形式隨之不斷產(chǎn)生新的變化且更具隱蔽性，致使審計風(fēng)險進一步加劇。按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號-財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的要求，注冊會計師在財務(wù)報表審計時，需重點關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的舞弊。近年來，在財務(wù)報表審計之外，注冊會計師更多的直接參與到反舞弊相關(guān)調(diào)查工作中。反舞弊調(diào)查，已成為會計師事務(wù)所重要的專項業(yè)務(wù)之一。與執(zhí)行財務(wù)報表審計時對舞弊風(fēng)險的關(guān)注相比，反舞弊調(diào)查在應(yīng)對措施等方面既與其有相似之處亦有自身獨特的屬性，注冊會計師應(yīng)予以特別關(guān)注。

本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執(zhí)業(yè)人員準(zhǔn)確理解反舞弊調(diào)查，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量、防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險，針對反舞弊調(diào)查相關(guān)的概念、程序以及報告內(nèi)容，北京注協(xié)專項審計和非鑒證服務(wù)專業(yè)技術(shù)委員會做出如下提示：

一、財務(wù)舞弊的產(chǎn)生

舞弊是一種故意的行為，即一種主動意識下的行為。舞弊行為主體的目的是傳遞錯誤信息，從而達到其他既定目的。而錯誤是一種非故意行為，即一種被動意識下的錯誤信息傳遞，可能是因缺乏經(jīng)驗、行為失誤或疏忽、認(rèn)知偏差等造成。雖然從定義或特征上能夠比較容易的對舞弊和錯誤進行界定，但實務(wù)中，僅通過形式判斷某項財務(wù)報表的錯報是由錯誤還是舞弊導(dǎo)致卻并不簡單，通常還需要對相應(yīng)錯報背后是否涉及舞弊鏈條展開調(diào)查。財務(wù)舞弊的產(chǎn)生，是壓力/動機、機會和態(tài)度/合理化三個因素彼此作用，形成閉合鏈條的結(jié)果，有效控制舞弊鏈條中任意環(huán)節(jié)，都可降低發(fā)生財務(wù)舞弊的可能性。因此，當(dāng)注冊會計師在反舞弊調(diào)查過程中注意到舞弊風(fēng)險因素時，可以考慮選擇“舞弊三角”理論作為切入點，設(shè)計并執(zhí)行適當(dāng)程序。例如，考慮“壓力/動機”因素時，從企業(yè)業(yè)績增長需求、融資需求以及品牌效應(yīng)需求等出發(fā)，了解管理層及普通員工受到的績效壓力，對于上市企業(yè)還應(yīng)當(dāng)充分考慮監(jiān)管壓力;考慮“機會”因素時，從企業(yè)自身的制度或內(nèi)部控制出發(fā)，關(guān)注崗位設(shè)置是否“職責(zé)分離”，集體決策和監(jiān)督機制是否完善，針對舞弊行為的懲戒措施是否到位等;考慮“態(tài)度/合理化”因素時，從企業(yè)的價值觀出發(fā)，考慮管理層的經(jīng)營發(fā)展理念、企業(yè)員工的工作量和薪酬的關(guān)系，以及管理層是否頻繁更換外部審計機構(gòu)等因素。

二、反舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)的概念及類型

目前，注冊會計師參與的反舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)主要分為以下兩類：

第一類，是當(dāng)公司發(fā)生舞弊案件或發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時，注冊會計師直接接受管理層、股東或執(zhí)法機關(guān)等委托方的委托，通過調(diào)查公司財務(wù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)以及詢問有關(guān)人員，分析舞弊嚴(yán)重程度以及公司是否由于舞弊遭受損害并評估相應(yīng)金額，進而出具調(diào)查報告。注冊會計師在開展該類業(yè)務(wù)時，主要可以參照《中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第4101號-對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序》的要求，確定執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)的工作計劃、程序以及記錄，同時明確注冊會計師自身執(zhí)業(yè)責(zé)任。因此，在業(yè)務(wù)開展前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與委托方充分溝通，確保委托方已經(jīng)清楚理解擬執(zhí)行的商定程序和業(yè)務(wù)約定條款。注冊會計師向委托方提交的調(diào)查報告通常僅記錄針對舞弊風(fēng)險執(zhí)行的程序、執(zhí)行程序發(fā)現(xiàn)的事實，以及注冊會計師針對調(diào)查結(jié)果給出的參考意見或建議，旨在為委托方提供進一步調(diào)查的方向。

第二類，是當(dāng)審計項目組發(fā)現(xiàn)被審計單位存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，反舞弊調(diào)查組利用事務(wù)所內(nèi)部法證專家的工作，進一步識別舞弊或舞弊嫌疑，并協(xié)助審計項目組獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，評估由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的可能性以及重大錯報的程度(包括金額和性質(zhì))。這種類型的反舞弊調(diào)查，可視為注冊會計師基于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號-財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》的相關(guān)要求，利用法證專家的相關(guān)工作，以應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，是審計工作的重要組成部分，能夠為實現(xiàn)審計目的提供進一步支持。但需要注意的是，根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1421號-利用專家的工作》，法證專家并不能代替注冊會計師發(fā)表相關(guān)意見;同時，如果注冊會計師擬出具無保留意見的審計報告，則不應(yīng)在審計報告中提及專家的工作。

三、反舞弊調(diào)查的主要程序

上述兩類反舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)依據(jù)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、涉及范圍和目的存在一定差異。由于財報審計中的舞弊調(diào)查，是財報審計的一個組成部分，由財報審計程序統(tǒng)一計劃和規(guī)范，實務(wù)中已經(jīng)有成熟的經(jīng)驗可供參考。本提示僅針對注冊會計師獨立承接反舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)，從調(diào)查計劃的制定、非現(xiàn)場調(diào)查程序以及現(xiàn)場調(diào)查程序等三個方面的主要程序予以闡述和介紹。

注冊會計師獨立承接的反舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)，主要依據(jù)的是《中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第4101號-對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序》，涉及的范圍通常更加廣泛，不僅僅針對舞弊事件導(dǎo)致的財務(wù)影響，還可能涉及法律合規(guī)層面的調(diào)查，最終將調(diào)查結(jié)果形成調(diào)查報告，提交委托方評估。

(一)調(diào)查計劃的制定

注冊會計師接受委托后，根據(jù)與委托方溝通所了解到的項目背景和基本信息等情況，制定初步調(diào)查計劃。與財務(wù)報表審計中通常應(yīng)當(dāng)假定收入確認(rèn)等存在特別風(fēng)險的不同之處在于，調(diào)查計劃以“疑罪從無”為前提。即在無確鑿證據(jù)時，應(yīng)當(dāng)假定相關(guān)人員無舞弊行為。一般而言，當(dāng)假定某人是實施舞弊行為的主體時，需要有充分確鑿的證據(jù)去支持該假定;而以“無辜”為假定前提時，此后調(diào)查程序中出現(xiàn)的任何異常情況均可作為推翻“無辜”假定的依據(jù)。從而可以通過異?，F(xiàn)象，發(fā)現(xiàn)舞弊行為主體的動機、機會及借口，推進調(diào)查工作的順利開展。在后期的調(diào)查過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對調(diào)查程序中出現(xiàn)的任何異常狀況，考慮是否有必要對調(diào)查計劃作出相應(yīng)的調(diào)整。

(二)非現(xiàn)場調(diào)查程序

反舞弊調(diào)查的初期，通常采用非現(xiàn)場調(diào)查方式。主要是先根據(jù)初步掌握的信息，從外圍著手調(diào)查，同時提前導(dǎo)出有關(guān)數(shù)據(jù)進行大數(shù)據(jù)分析。例如，從舞弊行為實施主體不易察覺的相關(guān)人員、部門或領(lǐng)域開始，隨后逐步轉(zhuǎn)向與舞弊行為實施主體關(guān)系更加密切的人員、部門或領(lǐng)域。采用這種形式的原因為：第一，增加調(diào)查程序的不可預(yù)見性，避免相互包庇、消滅或轉(zhuǎn)移證據(jù)的情況發(fā)生;第二，避免其他人員效仿，使企業(yè)遭受更大損失;第三，做好相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)及其他數(shù)據(jù)保全，避免數(shù)據(jù)遭惡意刪除。非現(xiàn)場工作可以使得注冊會計師迅速了解情況，并且有針對性地對調(diào)查計劃作出調(diào)整。

非現(xiàn)場調(diào)查一般可以通過以下方式開展：

1.查詢公開信息或網(wǎng)絡(luò)檢索。包括但不限于被舉報人、被舉報內(nèi)容涉及的背景(如適用)，擬調(diào)查的公司的背景和行業(yè)相關(guān)的信息等，以獲取更多背景信息為后期調(diào)查做鋪墊。

2.電話或視頻訪談。在充分核實受訪對象身份真實性的前提下，通過電話或視頻方式訪談非核心財務(wù)、業(yè)務(wù)以及運營等部門的非核心員工，獲取初步信息，并與已知信息進行比較，識別是否存在不一致或者異常情況。

3.人物關(guān)系調(diào)查。例如根據(jù)委托方提供的人員信息，通過工商信息查詢平臺或企業(yè)信息查詢網(wǎng)站等能夠獲悉人物關(guān)系的途徑展開調(diào)查，繪制人物關(guān)系網(wǎng)絡(luò)(如投資關(guān)系、供銷關(guān)系或雇傭關(guān)系等)，尋找可能的突破點。

4.分析、審閱和復(fù)核企業(yè)內(nèi)部此前開展初步調(diào)查所形成的文檔，與委托方溝通所了解的情況和信息進行比對，關(guān)注是否存在遺漏的細(xì)節(jié)。

5. 針對已經(jīng)取得的數(shù)據(jù)進行多維度分析，確定是否存在異常情況。

(三)現(xiàn)場調(diào)查程序

通過非現(xiàn)場調(diào)查已經(jīng)獲取了一些證據(jù)或發(fā)現(xiàn)可疑跡象之后，即可進入現(xiàn)場調(diào)查階段。一般來說，現(xiàn)場調(diào)查階段的調(diào)查工作相對公開，可以通過以下方式開展：

1.現(xiàn)場訪談

現(xiàn)場訪談是現(xiàn)場調(diào)查過程中最為關(guān)鍵、也是最容易發(fā)現(xiàn)問題的程序，很多反舞弊調(diào)查的突破口，均來自于現(xiàn)場訪談。

為保障現(xiàn)場訪談達到預(yù)期效果，通常至少應(yīng)當(dāng)考慮下列方面：第一是訪談前做好各項準(zhǔn)備工作，如準(zhǔn)備好訪談清單、涉及的相關(guān)文檔，提前熟悉非現(xiàn)場調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)的各種細(xì)節(jié);第二是訪談對象不應(yīng)局限于舞弊行為實施主體，還應(yīng)考慮與其來往密切的有關(guān)人員，對舞弊行為實施主體進行訪談之前，通常應(yīng)對與舞弊行為實施主體來往密切的有關(guān)人員進行訪談，以便更加全面的了解情況和掌握信息;第三是訪談前對受訪者做詳細(xì)的背景調(diào)查(包括了解受訪者的性格特點、教育背景、工作履歷、家庭背景及抗壓能力等)，如受訪者為舞弊行為實施主體，還應(yīng)事先掌握部分與其有關(guān)的舞弊證據(jù);第四是在對舞弊行為實施主體進行訪談的過程中，考慮訪談技巧的運用。

現(xiàn)場調(diào)查環(huán)節(jié)的訪談并不是一次或固定的幾次，需要根據(jù)調(diào)查的進展來判斷。當(dāng)出現(xiàn)新的調(diào)查結(jié)論時，可能需要對同一受訪者進行多輪訪談。通過訪談中發(fā)現(xiàn)的邏輯漏洞，識別舞弊風(fēng)險因素和舞弊事項。

2.審閱及調(diào)查文檔

審閱及調(diào)查文檔，是現(xiàn)場調(diào)查的另一重要環(huán)節(jié)。現(xiàn)場調(diào)查階段審閱及調(diào)查的文檔，可以比非現(xiàn)場調(diào)查階段更加細(xì)致、范圍更加廣泛，目的是發(fā)現(xiàn)文檔中隱含的與舞弊相關(guān)的關(guān)鍵信息。實務(wù)中，通過審閱及調(diào)查文檔，通?？梢园l(fā)現(xiàn)舞弊跡象或舞弊事實。

現(xiàn)場調(diào)查階段審閱及調(diào)查中應(yīng)當(dāng)重點分析的文檔可能包括企業(yè)現(xiàn)行的各項政策、重大采購銷售合同、銀行資金流水以及與收入和費用支出相關(guān)的全部文件。很多情況下，也可以考慮調(diào)閱涉事人員的電子郵件和其他信息等。電子郵件由于其形式、存儲介質(zhì)以及隱私方面的特殊性，如擬審閱被調(diào)查公司特定人員的電子郵件，則應(yīng)當(dāng)提前與公司有關(guān)權(quán)力機構(gòu)(如董事會、審計委員會或特別調(diào)查委員會等)溝通，取得批準(zhǔn)，必要時簽訂保密協(xié)議。同時，將特定人員的電腦、便捷式移動設(shè)備中相關(guān)郵件、聊天記錄等進行加密備份。檢查時，可借助信息化檢索的手段提高審閱的效率，必要時還可利用信息風(fēng)險管理專家的工作。

3.核實文檔的真實性和有效性

對于審閱過程中涉及的一些重要文檔，需要考慮文檔的真實性和有效性，充分關(guān)注通過偽造文件的形式進行舞弊的可能性。對于外部文件，諸如銀行對賬單、銀行回單、采購銷售合同、報關(guān)單、運單以及發(fā)票等，盡可能與開具人、交易方或者相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)進行信息核實;對于內(nèi)部文件，通過細(xì)節(jié)檢查、交叉檢查或單獨詢問有關(guān)當(dāng)事人，以辨別資料的有效性。

4.實地走訪

調(diào)查過程中如識別出可疑的供應(yīng)商或客戶，可以對其進行背景調(diào)查并盡可能進行實地走訪和訪談，以識別該供應(yīng)商或客戶是否真實存在，其業(yè)務(wù)規(guī)模是否與被調(diào)查公司的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)相匹配。在調(diào)查過程中，結(jié)合舞弊風(fēng)險信號追溯到信息的源頭以核實是否存在舞弊行為。

由于舞弊行為可能是自上而下的串通，在查閱時可以考慮以下方面：第一，增加程序的不可預(yù)見性;第二，在取得有關(guān)方面(如董事會、審計委員會等)授權(quán)、準(zhǔn)許的前提下，第一時間對相關(guān)證據(jù)和數(shù)據(jù)予以備份，防止轉(zhuǎn)移和滅失;第三，關(guān)注各種往來文件的上下文，如果舞弊行為涉及高級管理人員，很多時候文件中僅僅體現(xiàn)“同意”、“批準(zhǔn)”以及“建議提交XX審閱”等字眼，由于文字較短容易被忽略。

四、反舞弊調(diào)查報告的擬寫

反舞弊調(diào)查報告，是注冊會計師執(zhí)行調(diào)查程序，歸納、匯總調(diào)查發(fā)現(xiàn)后，提交給委托方的產(chǎn)品。

(一)反舞弊調(diào)查報告的特征

調(diào)查報告將詳細(xì)說明調(diào)查的目的、執(zhí)行的程序以及發(fā)現(xiàn)的事實，以便委托方了解所執(zhí)行工作的性質(zhì)和范圍。反舞弊調(diào)查報告一般具有以下幾個特征：

1.準(zhǔn)確、清晰。報告中涉及的所有物證、人物訪談記錄以及計算的影響金額都應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確;報告使用的語言應(yīng)當(dāng)清晰，避免使用模棱兩可的語言，如果不是引用他人原話，切忌帶有如“可能”“潛在”“或許”等語義含糊、帶有推測成分的詞匯。必要時，還應(yīng)當(dāng)對專業(yè)術(shù)語進行解釋。

2.客觀陳述。調(diào)查報告應(yīng)當(dāng)是基于調(diào)查程序的如實描述，即必須客觀地對發(fā)現(xiàn)予以陳述，不摻雜注冊會計師的觀點、推斷等主觀判斷。同時，如果基于相關(guān)要求，當(dāng)某些證據(jù)或發(fā)現(xiàn)對委托方不利但與調(diào)查事件相關(guān)時，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)隱瞞。例如，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)隱瞞調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)的，委托方自身的內(nèi)控缺陷或在合規(guī)性方面存在的問題等。

3.相關(guān)性。調(diào)查報告中應(yīng)記錄與反舞弊調(diào)查相關(guān)事實和發(fā)現(xiàn)，與之無關(guān)的一般不應(yīng)記錄在內(nèi)，以免對報告使用者造成誤解。

4.不發(fā)表鑒證意見或者提供保證。由于反舞弊調(diào)查并非鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)基于反舞弊調(diào)查發(fā)現(xiàn)的事實、獲取的證據(jù)發(fā)表任何形式的鑒證意見。報告只是針對調(diào)查結(jié)果給出參考建議，旨在為委托方提供進一步調(diào)查的方向。

(二)反舞弊調(diào)查報告的構(gòu)成

反舞弊調(diào)查報告一般可以包括以下幾個部分：

1.前言。主要介紹此次反舞弊調(diào)查的背景、委托方初步調(diào)查(如有)取得的進展、委托方引入注冊會計師進行調(diào)查的目的等。

2.執(zhí)行的調(diào)查程序。說明注冊會計師具體執(zhí)行了哪些程序以及如何執(zhí)行程序，是調(diào)查報告最為詳細(xì)的部分之一。例如：具體查閱了哪些資料，訪談了哪些相關(guān)人員，調(diào)取了哪些人員的郵件往來以及記錄、對郵件及記錄的預(yù)處理和篩選，對數(shù)據(jù)做的分析工作等。

3.調(diào)查結(jié)果匯總。調(diào)查結(jié)果匯總是注冊會計師基于執(zhí)行的調(diào)查程序，對各類發(fā)現(xiàn)所做的歸納總結(jié)。調(diào)查結(jié)果匯總應(yīng)形成一定的層次和邏輯，能夠讓調(diào)查報告使用者清楚地了解調(diào)查的發(fā)現(xiàn)。

4.調(diào)查結(jié)果詳情。調(diào)查結(jié)果詳情是對前述調(diào)查結(jié)果匯總的展開說明，是調(diào)查報告的重點部分之一。一般而言，注冊會計師會在此部分對前述各項調(diào)查結(jié)果作詳細(xì)敘述，繪制圖表、羅列數(shù)據(jù)或是附上圖片等。

5.責(zé)任聲明。責(zé)任聲明，主要是注冊會計師對自身責(zé)任的解釋和界定。注冊會計師需要引導(dǎo)調(diào)查報告使用者正確利用調(diào)查報告所傳遞的信息，以免作出錯誤判斷。責(zé)任聲明的條款通常包括但不限于以下方面：

(1)反舞弊調(diào)查的范圍與財務(wù)報表審計不一致，無法提供相同程度的保證。

(2)調(diào)查報告中記錄的有關(guān)當(dāng)事人的陳述或觀點均基于對陳述人的合理信賴。

(3)前述所有的發(fā)現(xiàn)均基于注冊會計師執(zhí)行的程序以及這些程序可能存在局限性，對這些發(fā)現(xiàn)的理解，不應(yīng)超出注冊會計師執(zhí)行的程序及程序的局限性等。

6.附件。附件的主要內(nèi)容是在“調(diào)查結(jié)果詳情”部分中，囿于篇幅及結(jié)構(gòu)限制，無法直接附在其中的圖表等。

五、案例分析

以下借助實際案例進行分析，以便更深入的了解。

(一)案例背景

一家海外上市房地產(chǎn)集團下屬的中外合資企業(yè)，接到員工的內(nèi)部舉報，聲稱該企業(yè)可能存在活期存款、定期存款、對外借款等重大資金被挪用的舞弊風(fēng)險。注冊會計師接受委托，協(xié)助相關(guān)司法機關(guān)及外部律師開展調(diào)查。

對企業(yè)進行基本了解后，注冊會計師注意到：雖然該合資企業(yè)由外方控股，但控股方的管理人員在日常經(jīng)營及財務(wù)活動中不擔(dān)任主要管理職位，合資企業(yè)的銀行賬戶開立、網(wǎng)銀辦理、支票收付及公章使用等重要資金管控流程，均由小股東派遣的管理人員掌握。

(二)注冊會計師執(zhí)行的程序

注冊會計師接受委托后，與該集團總部有關(guān)部門及外部律師團隊緊密合作，針對資金挪用舉報事件，執(zhí)行了如下調(diào)查程序：

1.建立與該舉報員工的溝通渠道并保持密切聯(lián)系，了解其發(fā)現(xiàn)的舞弊跡象以及挪用的資金的可能去向等，初步確定調(diào)查的方向。

2.注冊會計師在企業(yè)人員陪同下親自到人民銀行或基本存款賬戶開戶行查詢并打印企業(yè)開立賬戶清單，核實銀行賬戶的完整性;同時，核實相關(guān)賬戶的開立時間和使用狀態(tài)，對近期注銷的賬戶保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎。

3.親自到銀行獲取銀行對賬單(含已注銷賬戶的對賬單)，核對銀行對賬單和銀行日記賬流水的一致性，并關(guān)注銀行賬戶在注銷之前的流水是否存在大額異常交易;運用大數(shù)據(jù)分析并結(jié)合可視化工具，進行銀行流水變動分析;對交易對手方為關(guān)聯(lián)方的銀行流水單獨檢查，關(guān)注有關(guān)交易是否存在采銷合同、資金拆借合同或內(nèi)部審批文件等;對于采銷合同重點關(guān)注相應(yīng)商品、服務(wù)或勞務(wù)的交付情況，交易價格是否公允，遲延交付的合理性等;對于資金拆借合同，重點關(guān)注交易的必要性、相關(guān)審批流程是否符合公司內(nèi)部制度規(guī)范要求等。

4.利用外部專家，對筆跡、公章等信息的一致性、真實性進行審驗。

5.對銀行賬戶實施函證，將函證結(jié)果與財務(wù)數(shù)據(jù)進行核對。

6.梳理企業(yè)內(nèi)部支持性文件，查找資金挪用途徑及方式的相關(guān)跡象。

7.經(jīng)批準(zhǔn)檢查并備份相關(guān)人員的郵件等電子文件，追溯事件起因及實質(zhì)。

8.對管理層及員工分別安排單獨訪談，查找內(nèi)控缺陷，從關(guān)鍵環(huán)節(jié)分析舞弊形成的根本原因。

9.分析交易的合理性。對異常交易的對手方實施背景調(diào)查或?qū)嵉刈咴L，以識別是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。在識別關(guān)聯(lián)關(guān)系時，利用企業(yè)信息檢索平臺，基于平臺數(shù)據(jù)構(gòu)建異常交易雙方的關(guān)系鏈條。在構(gòu)建關(guān)系鏈條時，除了關(guān)注股權(quán)關(guān)系外，也關(guān)注雙方董事、監(jiān)事以及高級管理人員是否存在重疊，雙方是否存在共同的對外投資項目，以及雙方在公開信息檢索平臺的聯(lián)系方式是否相同或相似等。此外，在識別關(guān)聯(lián)關(guān)系的程序中，咨詢了外部律師的意見，例如企業(yè)在規(guī)避關(guān)聯(lián)關(guān)系時，通常會有哪些操作或形式，核查時應(yīng)當(dāng)額外關(guān)注哪些跡象或事實等。

(三)調(diào)查程序的發(fā)現(xiàn)

通過上述調(diào)查程序，注冊會計師發(fā)現(xiàn)如下事實：

自20X4年至20X9年，在合資企業(yè)總經(jīng)理、財務(wù)經(jīng)理及出納的合謀下，通過操作50余個銀行賬戶，向小股東關(guān)聯(lián)公司輸送巨額資金，并通過偽造銀行對賬單、銀行水單、定期存款存單等方式掩蓋違規(guī)賬外交易。上述小團體套取資金的行為，對該合資企業(yè)造成逾14億人民幣的巨額資金缺口。

(四)關(guān)鍵風(fēng)險點

結(jié)合上述案例，反舞弊調(diào)查存在以下幾點容易忽略的細(xì)節(jié)，在此特別提示：

1.關(guān)注“業(yè)財數(shù)據(jù)”的一致性

業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)的一致性檢查，在反舞弊調(diào)查中是非常關(guān)鍵的環(huán)節(jié)之一。對于本案例中的資金挪用事件，如果僅注重企業(yè)提供的財務(wù)信息而忽略資金流向、賬戶狀態(tài)和使用狀況等業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，將難以發(fā)現(xiàn)舞弊行為的蹤跡。注冊會計師通過分析銀行存款的變動并依托外部函證、交叉對比每筆資金往來至企業(yè)的會計數(shù)據(jù)以及利用外部專家工作等程序，最終發(fā)現(xiàn)企業(yè)是基于偽造的銀行對賬單、銀行水單、定期存款存單等憑證編造會計賬目，以掩蓋管理層挪用資金的事實。

2.重視崗位的職責(zé)分離

職責(zé)分離，是普遍運用的內(nèi)部控制措施之一，但實務(wù)中這一點十分容易被忽略。本案例中，財務(wù)部的會計和出納崗位職責(zé)重疊，正是造成資金挪用最大的漏洞之一。崗位職責(zé)重疊或者一人身兼多個關(guān)鍵職位，給舞弊的發(fā)生提供了更多機會。

3.函證的完成度

在函證過程中，無論是通過郵寄還是跟函，均需對函證全過程保持控制。為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險，在郵寄詢證函時，注冊會計師在核實由企業(yè)提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，應(yīng)自行獨立寄發(fā)詢證函，而不應(yīng)使用企業(yè)本身的郵寄設(shè)施或交由被調(diào)查企業(yè)代發(fā)。如果采用快遞方式發(fā)送詢證函，需要警惕企業(yè)通過快遞員攔截詢證函的風(fēng)險。注冊會計師可以考慮在所發(fā)出的詢證函上添加不易復(fù)制的特定標(biāo)識，以便在收到回函時與事先留存的復(fù)印件或掃描件比對以辨別真?zhèn)?。而在本案例中，由于管理層偽造了對賬單、存單等通常作為替代測試的證據(jù)，如因函證無法收回而采用替代程序，注冊會計師可能無法發(fā)現(xiàn)資金挪用行為。本案例中，注冊會計師針對高風(fēng)險的銀行賬戶較多采用了“跟函”的方式，對整個函證全過程保持控制，掌握函證程序的實時進度并提高完成度，有效滿足了調(diào)查的要求。

綜上所述，注冊會計師在反舞弊調(diào)查中，應(yīng)保持審慎的職業(yè)態(tài)度，考慮使用不同的工具、方法，并充分利用信息化大數(shù)據(jù)技術(shù)，優(yōu)化調(diào)查流程;全面檢查被調(diào)查主體存在舞弊風(fēng)險的業(yè)務(wù)活動以及相關(guān)業(yè)務(wù)活動的執(zhí)行方;加強與高層、中層以及基層員工的溝通，對于存在舉報人的項目，還應(yīng)當(dāng)與舉報人保持密切溝通;對于容易忽略的領(lǐng)域保持必要的關(guān)注，甚至作為關(guān)鍵程序。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)舞弊鏈條中的異常情況，推動調(diào)查工作開展，達到履行注冊會計師的職責(zé)，提高反舞弊調(diào)查質(zhì)量的目的。

本文鏈接：http://www.fl1002.com/policy/93203.html

本文關(guān)鍵詞： 京會協(xié)專, 北京注冊會計師協(xié)會, 專業(yè), 技術(shù), 委員會, 專家, 提示, 第5號, 注冊會計師, 參與, 舞弊, 調(diào)查