北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2020〕第7號(hào)-穿透檢查在防范財(cái)務(wù)舞弊中的適當(dāng)應(yīng)用

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2020〕第7號(hào)








穿透檢查在防范財(cái)務(wù)舞弊中的適當(dāng)應(yīng)用

近年來(lái)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，個(gè)別企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊手法不斷創(chuàng)新。由于社會(huì)審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定，恰當(dāng)計(jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作，也不可能完全避免存在財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。為幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)因舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，中注協(xié)于2019年12月31日發(fā)布了有關(guān)職業(yè)懷疑等五項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題解答。解答明確提出當(dāng)識(shí)別出被審計(jì)單位收入真實(shí)性存在重大異常情況，且通過(guò)常規(guī)審計(jì)程序無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮實(shí)施“延伸檢查”。證監(jiān)會(huì)在相關(guān)文件里亦提出“穿透檢查”的概念。“穿透檢查”或“延伸檢查”，已經(jīng)成為當(dāng)前審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的重要程序。在審計(jì)實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何認(rèn)識(shí)“穿透檢查”或“延伸檢查”，如何合理判定其廣度、深度及相關(guān)程序的性質(zhì)、實(shí)施范圍，具體如何實(shí)施等已成為現(xiàn)階段業(yè)界需深入研究和探討的問(wèn)題。

有鑒于此，北京注協(xié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)組織專家對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行研究，并針對(duì)“穿透檢查”在防范財(cái)務(wù)舞弊中的適當(dāng)應(yīng)用作出提示。

本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等，事務(wù)所及其從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

一、穿透檢查需要考慮的因素

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在規(guī)劃穿透檢查程序時(shí)，可以考慮如下幾個(gè)方面因素：

1.穿透檢查的規(guī)劃:穿透檢查作為常規(guī)檢查外的延伸檢查程序之一，需要在評(píng)估可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)上合理規(guī)劃，穿透檢查強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序?qū)嵤┑木珳?zhǔn)性和有效性。

2.穿透檢查的范圍：實(shí)施穿透檢查既要被審計(jì)單位及相關(guān)各方配合，同時(shí)還需要保持檢查過(guò)程的獨(dú)立、客觀，不能受到任何一方的干涉。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所并非政府機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)，故實(shí)施穿透檢查難度較大，限制較多，不可能無(wú)限度的穿透，穿透檢查需要規(guī)劃在一定的合理范圍內(nèi)執(zhí)行。

3.穿透檢查的實(shí)施：為增強(qiáng)穿透檢查程序?qū)嵤┑木珳?zhǔn)性和有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在充分了解業(yè)務(wù)和交易，合理評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的前提下，考慮合理的穿透程度。在項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)進(jìn)行充分討論后，詳細(xì)規(guī)劃穿透檢查程序的性質(zhì)、執(zhí)行人、實(shí)施范圍、實(shí)施時(shí)間、實(shí)施地點(diǎn)及其他相關(guān)安排。

二、穿透檢查的規(guī)劃

穿透檢查的規(guī)劃貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程，需要根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)不斷調(diào)整、逐步完善，一般包括以下幾個(gè)方面：

1.項(xiàng)目承接階段

項(xiàng)目承接階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)初步了解到的被審計(jì)單位業(yè)務(wù)模式、內(nèi)部控制、所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境等情況，進(jìn)行初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，提前考慮審計(jì)過(guò)程中是否可能需要實(shí)施穿透檢查程序。如被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方交易金額重大，可能需要對(duì)關(guān)聯(lián)方實(shí)施穿透檢查程序;報(bào)告期間發(fā)生了重大交易，可能需要向交易對(duì)方實(shí)施穿透檢查;涉農(nóng)企業(yè)、擁有生物資產(chǎn)企業(yè)、主要通過(guò)經(jīng)銷(xiāo)商銷(xiāo)售企業(yè)、海外銷(xiāo)售占比較大企業(yè)的審計(jì)等可能需要實(shí)施更多的穿透檢查程序。如果被審計(jì)單位及相關(guān)方對(duì)穿透檢查持有異議，甚至拒絕配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施穿透檢查程序，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施其他有效的替代程序，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮是否承接該業(yè)務(wù)。

2.審計(jì)計(jì)劃階段

在審計(jì)計(jì)劃階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的進(jìn)一步了解，以及對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的詳細(xì)分析，具體識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)實(shí)施穿透檢查程序的性質(zhì)、時(shí)間、地點(diǎn)等，詳細(xì)規(guī)劃穿透檢查的具體范圍和步驟。

3.審計(jì)實(shí)施階段

審計(jì)實(shí)施階段，除嚴(yán)格執(zhí)行前期規(guī)劃的穿透檢查程序外，還需結(jié)合審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的新情況，決定是否需要進(jìn)一步修訂穿透檢查程序。同時(shí)評(píng)估計(jì)劃階段確定的穿透檢查程序的實(shí)施效果，進(jìn)一步改進(jìn)穿透檢查程序。

4.審計(jì)報(bào)告階段

審計(jì)報(bào)告階段，充分評(píng)估穿透檢查取得的證據(jù)是否足以應(yīng)對(duì)所識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)考慮其對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。

三、穿透檢查范圍的確定

在考慮穿透檢查的穿透范圍時(shí)，需要多維度綜合考慮。

(一)合理評(píng)估實(shí)施穿透檢查的必要性與可行性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否能夠從取得可靠審計(jì)證據(jù)的角度出發(fā)設(shè)計(jì)及實(shí)施穿透檢查，往往更多地取決于被審計(jì)單位及被穿透方的配合。因此，需要根據(jù)在舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中識(shí)別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，合理評(píng)估實(shí)施穿透檢查的必要性及可行性，并與被審計(jì)單位充分溝通。

(二)合理考慮交易實(shí)際情況與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果

考慮到被審計(jì)單位所處行業(yè)上下游產(chǎn)業(yè)鏈的長(zhǎng)短，穿透檢查相關(guān)主體的范圍可能包括：被審計(jì)單位的股東、關(guān)聯(lián)方、供應(yīng)商、經(jīng)銷(xiāo)商、其他客戶、相關(guān)政府機(jī)構(gòu)、其他與被審計(jì)單位發(fā)生交易的主體，以及上述單位的股東、關(guān)聯(lián)方、供應(yīng)商、經(jīng)銷(xiāo)商、其他客戶、相關(guān)政府機(jī)構(gòu)、其他與公司有關(guān)的主體，直至每個(gè)主體的最終實(shí)際控制方。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)交易實(shí)際情況及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，合理確定穿透檢查的范圍邊界，無(wú)限制的穿透通常是不切實(shí)可行的。

(三)根據(jù)一項(xiàng)重大交易的基本事實(shí)確定穿透檢查內(nèi)容

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)生的商業(yè)合理性、金額、數(shù)量、原始單據(jù)，以及業(yè)務(wù)涉及的關(guān)聯(lián)方、相關(guān)第三方、資金流轉(zhuǎn)流程、單據(jù)流轉(zhuǎn)過(guò)程、交易過(guò)程的內(nèi)外部業(yè)務(wù)流程等進(jìn)行梳理和深度檢查。如對(duì)所銷(xiāo)售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來(lái)源和去向進(jìn)行追蹤，對(duì)交易參與方(含代為收付款方)的最終控制人或其真實(shí)身份進(jìn)行查詢。

(四)確定實(shí)施穿透檢查的領(lǐng)域

從可以實(shí)施穿透檢查的領(lǐng)域來(lái)看，主要包括貨幣資金、收入、政府補(bǔ)助、存貨、關(guān)聯(lián)方交易等。有資金流的情況下，通常資金來(lái)源、具體的資金收支軌跡是檢查重點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以以一項(xiàng)重大交易為主線進(jìn)行穿透檢查，要集中對(duì)重點(diǎn)可疑領(lǐng)域進(jìn)行穿透。例如對(duì)銷(xiāo)售回款資金流水，銀行匯款明細(xì)進(jìn)行檢查，關(guān)注資金是否來(lái)源于被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方等，或者經(jīng)銷(xiāo)商及供應(yīng)商是否可能為被審計(jì)單位未披露的關(guān)聯(lián)方。

(五)確定被訪談對(duì)象

在確定第三方走訪程序中被訪談人員范圍時(shí)，需要考慮被訪談人員的職責(zé)，以確定其能夠理解所訪談內(nèi)容，最好能夠訪談相關(guān)業(yè)務(wù)的直接負(fù)責(zé)人員。必要時(shí)可以同時(shí)訪談對(duì)方實(shí)施該業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)的主要人員。在訪談過(guò)程中，需要根據(jù)相關(guān)人員的回答情況，動(dòng)態(tài)判斷被訪談對(duì)象身份是否恰當(dāng)真實(shí)。

(六)穿透檢查范圍受限的處理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法全面實(shí)施所規(guī)劃的穿透檢查范圍，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施其他替代程序?qū)崿F(xiàn)審計(jì)目的，需要考慮是否解除業(yè)務(wù)約定或者由此可能對(duì)審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生的影響。

四、穿透檢查執(zhí)行人的確定

穿透檢查從其實(shí)施目的和實(shí)施手段看都有別于常規(guī)審計(jì)程序，對(duì)執(zhí)行人的勝任能力要求較高，如對(duì)職業(yè)敏感度、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、對(duì)行業(yè)和企業(yè)業(yè)務(wù)的了解程度、對(duì)相關(guān)監(jiān)管要求的熟悉程度等有較高要求。因此，在規(guī)劃穿透檢查時(shí)，對(duì)執(zhí)行人的選擇可以考慮如下方面：

(一)由較多審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的人員實(shí)施穿透檢查，以便在舞弊跡象場(chǎng)景下作出合理的職業(yè)判斷

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)—審計(jì)工作底稿》將“有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士”定義為對(duì)下列方面有合理了解的人士：(1)審計(jì)過(guò)程;(2)相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定;(3)被審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境;(4)與被審計(jì)單位所處行業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)和審計(jì)問(wèn)題。

例如，被審計(jì)單位是某特定行業(yè)的生產(chǎn)型企業(yè)，為識(shí)別出相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，從而計(jì)劃走訪其經(jīng)銷(xiāo)商時(shí)，需要安排對(duì)該行業(yè)生產(chǎn)型企業(yè)有審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目組成員實(shí)施。

(二)考慮由更高級(jí)別的項(xiàng)目組成員參與實(shí)施

通常情況下，更高級(jí)別的人員，如項(xiàng)目經(jīng)理以上人員審計(jì)經(jīng)驗(yàn)更加豐富，對(duì)場(chǎng)景感受更加敏感，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并現(xiàn)場(chǎng)應(yīng)對(duì)，能更好地識(shí)別可能存在的舞弊情形。穿透檢查多數(shù)情況下實(shí)施起來(lái)難度較大，且離開(kāi)現(xiàn)場(chǎng)后，很難再重新補(bǔ)充相關(guān)工作，所以必要時(shí)應(yīng)考慮由經(jīng)理及合伙人共同參與，以便在現(xiàn)場(chǎng)工作時(shí)就可以及時(shí)完成底稿編制、風(fēng)險(xiǎn)判斷、問(wèn)題討論和部分復(fù)核工作，從而較高效率地全面把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如，在進(jìn)行海外銷(xiāo)售核查時(shí)，可以考慮合伙人和經(jīng)理一道前往海外，現(xiàn)場(chǎng)完成穿透檢查工作。

(三)充分考慮借助其他專家工作

如果穿透檢查涉及如下領(lǐng)域，建議考慮引入其他專家工作：(1)對(duì)特定資產(chǎn)的估價(jià);(2)對(duì)特定資產(chǎn)的數(shù)量或?qū)嵨餇顩r的測(cè)定;(3)需采用特殊技術(shù)或方法的金額測(cè)算;(4)未完成合同中已完成和未完成工作的計(jì)量;(5)涉及法律法規(guī)和合同的法律意見(jiàn);(6)對(duì)復(fù)雜及涉及大流量數(shù)據(jù)交易或復(fù)雜業(yè)務(wù)系統(tǒng)的檢查等。

例如，對(duì)資金流水交易真實(shí)性檢查時(shí)引入反舞弊及大數(shù)據(jù)專家;對(duì)IT系統(tǒng)檢查引入IT專家。

(四)審慎選擇執(zhí)行檢查的方式

穿透檢查為獲取進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)，可能會(huì)涉及被審計(jì)單位的供應(yīng)商、經(jīng)銷(xiāo)商，或是關(guān)聯(lián)方甚至被懷疑的未披露關(guān)聯(lián)方、相關(guān)政府機(jī)構(gòu)等。穿透檢查實(shí)施前，一般需要與被審計(jì)單位協(xié)商，以獲取被審計(jì)單位的協(xié)助，幫助聯(lián)系或安排。一般情況下，與被檢查單位聯(lián)系好后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立去對(duì)方單位開(kāi)展檢查對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題更為有利。如果存在特殊情況必須由被審計(jì)單位陪同，在執(zhí)行檢查程序時(shí)需要關(guān)注被審計(jì)單位的行為是否影響審計(jì)人員獨(dú)立實(shí)施檢查程序。在IPO審計(jì)業(yè)務(wù)中執(zhí)行某些穿透檢查程序時(shí)，券商、律師往往和注冊(cè)會(huì)計(jì)師一起實(shí)施相關(guān)程序，分別從各自角度進(jìn)行判斷和關(guān)注，對(duì)收集可靠證據(jù)更加有利。

五、穿透檢查程序的性質(zhì)、時(shí)間及地點(diǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)的具體穿透檢查程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，應(yīng)當(dāng)針對(duì)被審計(jì)單位的具體情況，與評(píng)估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)相稱，并體現(xiàn)重要性原則。時(shí)間安排及范圍不受被審計(jì)單位的影響，并且需要具有不可預(yù)見(jiàn)性。

(一)走訪和函證

走訪和函證是穿透檢查的常見(jiàn)程序。走訪對(duì)象包括但不限于被審計(jì)單位的主要供應(yīng)商、經(jīng)銷(xiāo)商、其他客戶、股東、關(guān)聯(lián)方、其他交易對(duì)方等;函證內(nèi)容則主要包括交易的完整信息、相關(guān)合同條款或?qū)嶋H履約情況等。

走訪范圍及函證數(shù)量和內(nèi)容，由穿透檢查的深度來(lái)決定。有些情況下，走訪和函證范圍可以擴(kuò)展到上述各方的供應(yīng)商、經(jīng)銷(xiāo)商、其他客戶、股東、關(guān)聯(lián)方、其他交易對(duì)手等。

走訪和函證程序可以結(jié)合實(shí)施，走訪結(jié)束后，要求被訪談人員簽字蓋章、在訪談地拍照、索取對(duì)方名片等，以確認(rèn)和記錄訪談的相關(guān)內(nèi)容。必要時(shí)可以采用不可預(yù)見(jiàn)的單獨(dú)回訪方式，觀察原先走訪的明顯標(biāo)志物的真實(shí)性。

(二)利用第三方調(diào)查

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用第三方調(diào)查機(jī)構(gòu)獲取相關(guān)證據(jù)，或者利用第三方機(jī)構(gòu)的調(diào)查報(bào)告，獲得可靠的審計(jì)證據(jù)。包括但不限于以下幾個(gè)方面：

1.利用第三方商業(yè)信息服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位控股股東、實(shí)際控制人、治理層以及關(guān)鍵管理人員，實(shí)施背景調(diào)查。

2.通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)查詢或第三方商業(yè)信息服務(wù)機(jī)構(gòu)背景調(diào)查所提供的信息，評(píng)估交易實(shí)體與被審計(jì)單位是否可能存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

3.向?yàn)楸粚徲?jì)單位提供過(guò)稅務(wù)咨詢服務(wù)的有關(guān)人員詢問(wèn)其對(duì)被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方的了解。

4.經(jīng)過(guò)被審計(jì)單位授權(quán)，親自獲取被審計(jì)單位的企業(yè)信用報(bào)告，關(guān)注企業(yè)信用報(bào)告內(nèi)容的完整性，檢查企業(yè)信用報(bào)告中顯示的內(nèi)容，包括對(duì)外擔(dān)保等。

5.通過(guò)律師或其他調(diào)查機(jī)構(gòu)獲取被審計(jì)單位的訴訟資料等。

6.在對(duì)海外經(jīng)銷(xiāo)商和供應(yīng)商訪談時(shí)，考慮具有跨境合作事務(wù)所的協(xié)助。

(三)資金流水核查

對(duì)于任何有資金收付的交易，詳查資金流水，可作為穿透檢查的最有效方法?？梢灾攸c(diǎn)關(guān)注和檢查以下收支項(xiàng)目：

1.被審計(jì)單位與并非其客戶或供應(yīng)商的主體之間的大額資金往來(lái)交易;

2.在月初和月末發(fā)生的大額資金收付;

3.與實(shí)際控制人、控股股東或高級(jí)管理人員的大額資金往來(lái)交易;

4.疑似沒(méi)有真實(shí)、合理交易為基礎(chǔ)的異常資金流動(dòng)等。例如：在被審計(jì)單位無(wú)業(yè)務(wù)地點(diǎn)開(kāi)設(shè)的賬戶的資金流動(dòng);存續(xù)期短、單筆交易額大的賬戶的資金流動(dòng);頻繁的、一一對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出的資金流動(dòng);頻繁發(fā)生與業(yè)務(wù)不相關(guān)、明顯超出與其客戶/供應(yīng)商交易規(guī)?；蚪灰變r(jià)格明顯異常的大額資金流動(dòng)。

5.金額較大或發(fā)生頻繁的第三方回款及現(xiàn)金回款。

透過(guò)資金收支檢查，關(guān)注交易實(shí)質(zhì)及資金最終來(lái)源，可以較好地判斷是否存在關(guān)聯(lián)方交易、利益輸送以及相關(guān)交易是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)等?？梢砸越灰诪榛A(chǔ)，追蹤資金的來(lái)源、去向以及合理性，有時(shí)需要層層追蹤，直至查清問(wèn)題實(shí)質(zhì)。虛構(gòu)現(xiàn)金流存在很多具體舞弊手段，有些舞弊通過(guò)費(fèi)用或者構(gòu)建資產(chǎn)的方式將現(xiàn)金支出，再通過(guò)關(guān)聯(lián)方或其他方以銷(xiāo)售款方式流回，因此對(duì)異?，F(xiàn)金支出追蹤其流向非常重要。

(四)股權(quán)結(jié)構(gòu)穿透

1.對(duì)于股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜的集團(tuán)公司，需要通過(guò)繪制清晰的股權(quán)結(jié)構(gòu)圖，追蹤到最終的實(shí)際控制人，以進(jìn)一步識(shí)別可能存在的未披露關(guān)聯(lián)方。

2.對(duì)于被審計(jì)單位發(fā)生的重大交易，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理懷疑交易對(duì)手可能是未披露關(guān)聯(lián)方時(shí)，可以延伸取得交易對(duì)手所屬集團(tuán)的股權(quán)結(jié)構(gòu)圖，檢查交易對(duì)手是否為關(guān)聯(lián)方。

3.查詢交易對(duì)手在報(bào)告期內(nèi)或鄰近報(bào)告期末的股權(quán)架構(gòu)的變動(dòng)情況，在必要且可行的情況下，考慮是否需要逐級(jí)向上追溯至其最終控制人的情況，將查詢結(jié)果與被審計(jì)單位實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員的名單進(jìn)行比對(duì)。以判斷是否為關(guān)聯(lián)方，或者實(shí)質(zhì)上是在同一集團(tuán)控制之下。

(五)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析

分析交易的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，是判斷是否存在舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要程序。

1.運(yùn)用數(shù)據(jù)分析工具，設(shè)置特定分析條件對(duì)被審計(jì)單位的交易信息進(jìn)行分析，判斷是否存在異常情況，并進(jìn)一步追查是否存在管理層未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易。

2.通過(guò)獲取管理層提供的當(dāng)期新增客戶和供應(yīng)商清單，考慮被審計(jì)單位與客戶和供應(yīng)商的首次交易時(shí)間是否與客戶和供應(yīng)商的注冊(cè)成立時(shí)間重合或接近，以考慮客戶和供應(yīng)商是否為交易成立的特殊實(shí)體，或者是關(guān)聯(lián)方。

3.基于對(duì)被審計(jì)單位所在行業(yè)的了解，評(píng)價(jià)相關(guān)交易是否顯失公允或者不具備商業(yè)合理性。核對(duì)從被審計(jì)單位了解到的商業(yè)理由與走訪時(shí)向供應(yīng)商或經(jīng)銷(xiāo)商了解的商業(yè)理由，分析是否存在差異，以此判斷被審計(jì)單位提供的交易商業(yè)理由是否符合實(shí)際情況。

(六)其他創(chuàng)新手段的運(yùn)用

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮運(yùn)用新AI技術(shù)、大數(shù)據(jù)及互聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)獲得相關(guān)信息。比如對(duì)于森林、堆場(chǎng)等采用無(wú)人機(jī)拍攝技術(shù)，獲得相關(guān)實(shí)物盤(pán)點(diǎn)圖片;利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，搜集匯總公開(kāi)信息與注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得的信息進(jìn)行對(duì)比等等。

(七)穿透檢查時(shí)間

穿透檢查時(shí)間不一定只是安排在中期審計(jì)及年終審計(jì)，可以根據(jù)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)情況，合理安排實(shí)施穿透檢查的時(shí)間。比如對(duì)海洋運(yùn)輸企業(yè)的船只，可以根據(jù)運(yùn)輸船船期安排情況，安排在船靠岸時(shí)間對(duì)船體情況進(jìn)行實(shí)地查看;對(duì)教育企業(yè)，可以在學(xué)生上課期間，觀察學(xué)生人數(shù)及上課情況;而對(duì)審計(jì)過(guò)程中新發(fā)現(xiàn)的重大存疑事項(xiàng)，可以隨時(shí)追加穿透檢查程序。

(八)穿透檢查地點(diǎn)

對(duì)于集團(tuán)架構(gòu)或者交易鏈條比較復(fù)雜的被審計(jì)單位，實(shí)施穿透檢查需要考慮合適的地點(diǎn)。如訪談地根據(jù)情況可以為相關(guān)供應(yīng)商、客戶總部、主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地，在檢查時(shí)需要判斷其與被審計(jì)單位之間的交易規(guī)模及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模是否匹配;也可以根據(jù)判斷結(jié)果，選擇舞弊風(fēng)險(xiǎn)比較高的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所等等。有些時(shí)候，不通知客戶的暗訪也是比較有效的發(fā)現(xiàn)問(wèn)題方法。

六、穿透檢查運(yùn)用舉例

(一)走訪和函證

1.案例背景

A公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷(xiāo)售，于2011年9月申請(qǐng)發(fā)行上市。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其出具了2008年度、2009年度、2010年度和2011年1-6月的三年又一期的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

2012年9月，A公司因涉嫌財(cái)務(wù)造假被立案調(diào)查。經(jīng)查，A公司管理層以偽造或篡改等方式，對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或支持性文件弄虛作假，實(shí)施了通過(guò)集采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售于一體的“一條龍”式財(cái)務(wù)造假舞弊。其主要過(guò)程為：

第一步，每月確定虛假銷(xiāo)售金額和與虛假銷(xiāo)售金額對(duì)應(yīng)的客戶名單;

第二步，按照確定虛假銷(xiāo)售金額編制虛假銷(xiāo)售明細(xì)(包括日期、客戶、產(chǎn)品類(lèi)別、數(shù)量、單價(jià)、收入金額)并開(kāi)具增值稅普通發(fā)票;

第三步，根據(jù)虛假銷(xiāo)售明細(xì)和固定成本參數(shù)計(jì)算應(yīng)采購(gòu)原料數(shù)量和金額，并編制從采購(gòu)到領(lǐng)料環(huán)節(jié)等整套虛假內(nèi)部單據(jù)(如采購(gòu)合同、入庫(kù)單、領(lǐng)料單、公司開(kāi)具的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票等);

第四步，將公司賬戶自有資金通過(guò)轉(zhuǎn)賬、現(xiàn)金存款等方式打入其控制的銀行賬戶確認(rèn)成預(yù)付或結(jié)清虛假收購(gòu)糧食業(yè)務(wù)的購(gòu)貨款;

第五步，通過(guò)其控制的賬戶以轉(zhuǎn)賬、現(xiàn)金取款、繳存、POS刷卡等方式轉(zhuǎn)回公司賬戶確認(rèn)為客戶銷(xiāo)售回款，進(jìn)而虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，確認(rèn)業(yè)務(wù)收入;

第六步，按照固定成本參數(shù)確定投入產(chǎn)出比例，將商品銷(xiāo)售與生產(chǎn)進(jìn)行掛鉤，確認(rèn)生產(chǎn)成本;

最后，虛增的利潤(rùn)以在建工程、預(yù)付工程款等名義通過(guò)轉(zhuǎn)賬、現(xiàn)金存款等方式打入其控制的銀行賬戶，將虛增的貨幣資金轉(zhuǎn)移出公司賬戶。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，認(rèn)為管理層為滿足交易所上市要求和融資需求，存在粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)和壓力。計(jì)劃的應(yīng)對(duì)措施包括在實(shí)施常規(guī)實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序時(shí)執(zhí)行穿透檢查，包括不限于：(1)擬對(duì)供應(yīng)商現(xiàn)場(chǎng)詢證;(2)選擇部分銷(xiāo)售客戶函證其銷(xiāo)售情況;(3)現(xiàn)場(chǎng)走訪部分銷(xiāo)售大客戶及有現(xiàn)金結(jié)算的客戶進(jìn)行，以獲取銷(xiāo)售及收款真實(shí)性的外部證據(jù)。

A公司舞弊事件案發(fā)后，有關(guān)部門(mén)檢查發(fā)現(xiàn)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未按照計(jì)劃實(shí)施穿透檢查，包括現(xiàn)場(chǎng)對(duì)走訪銷(xiāo)售客戶等，也沒(méi)有嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求控制及發(fā)放函證，以及很好地關(guān)注回函過(guò)程中存在的差異等。

3.案例啟示

從上述監(jiān)管機(jī)構(gòu)檢查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題可以看出，A公司銷(xiāo)售客戶及現(xiàn)金流均為A公司偽造，所謂客戶只不過(guò)是A公司紙上列出的清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)候已經(jīng)規(guī)劃了走訪及函證的穿透檢查程序，只是這樣的規(guī)劃并未得到真正實(shí)施。如果會(huì)計(jì)師按照審計(jì)計(jì)劃對(duì)銷(xiāo)售大客戶進(jìn)行走訪，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)客戶的問(wèn)題，A公司的“一條龍”銷(xiāo)售舞弊也會(huì)被發(fā)現(xiàn)。因此嚴(yán)格實(shí)施穿透檢查，合理設(shè)計(jì)走訪方案，同時(shí)嚴(yán)格關(guān)注函證結(jié)果的差異，將穿透檢查落到實(shí)處，是應(yīng)對(duì)“一條龍”式財(cái)務(wù)造假的利器。

(二)多種穿透檢查程序

1.案例背景

B公司成立于2004年，主營(yíng)業(yè)務(wù)為農(nóng)產(chǎn)品的培育、推廣生產(chǎn)、銷(xiāo)售，2012年4月申請(qǐng)上市。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其2009年、2010年、2011年財(cái)務(wù)報(bào)表出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

2012年7月B公司提交了終止發(fā)行上市申請(qǐng)，隨后因涉嫌信息披露違法違規(guī)被立案調(diào)查。2013年10月，因在報(bào)告期內(nèi)通過(guò)多種手段虛增收入和利潤(rùn)、虛增固定資產(chǎn)及遺漏披露關(guān)聯(lián)方及其交易、遺漏披露控股股東股份轉(zhuǎn)讓情況等違法事實(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)給予警告，并處以罰款。經(jīng)查，B公司存在以下主要問(wèn)題：

一是虛增其對(duì)13家真實(shí)銷(xiāo)售客戶的交易額，虛增部分的銷(xiāo)售回款資金主要來(lái)源于公司或其控制使用的公司和個(gè)人銀行賬戶;

二是將資金轉(zhuǎn)賬至其控制的法人賬戶或者其董事的個(gè)人賬戶，經(jīng)這些賬戶再次中轉(zhuǎn)至虛構(gòu)交易的7家實(shí)體;

三是由公司提供資金，直接經(jīng)已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方將相關(guān)款項(xiàng)再循環(huán)回款作為銷(xiāo)售交易，以及通過(guò)披露或未披露的關(guān)聯(lián)方將資金中轉(zhuǎn)至虛構(gòu)交易的2家實(shí)體，再由該2家實(shí)體將資金循環(huán)轉(zhuǎn)回至公司確認(rèn)銷(xiāo)售;

四是以采購(gòu)貨物、支付勞務(wù)費(fèi)及差旅費(fèi)的名義向其控制使用的法人或個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)入資金后再取現(xiàn)，或以相同理由直接從銀行取現(xiàn)，于取現(xiàn)當(dāng)日以銷(xiāo)售回款的名義再次存入公司銀行賬戶;

五是利用外部借款的方式，將舉債資金由出借方賬戶直接轉(zhuǎn)入公司賬戶，或經(jīng)公司控制使用的其他賬戶轉(zhuǎn)賬至客戶，并作為客戶回款轉(zhuǎn)入公司;

六是要求相應(yīng)政府機(jī)關(guān)將發(fā)放的政府補(bǔ)助款項(xiàng)轉(zhuǎn)賬至公司控制的法人賬戶，再通過(guò)該賬戶將相應(yīng)款項(xiàng)中轉(zhuǎn)至某實(shí)體，以此虛構(gòu)銷(xiāo)售交易;

七是通過(guò)隱匿其收取的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的方式，即與股權(quán)收購(gòu)方約定將股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)直接轉(zhuǎn)入公司控制的法人賬戶，再由該賬戶將款項(xiàng)中轉(zhuǎn)至虛構(gòu)交易的3家實(shí)體，該3家實(shí)體均于收款當(dāng)日將等額資金轉(zhuǎn)回至公司作為銷(xiāo)售回款。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要問(wèn)題

(1)未關(guān)注主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利率的異常情況

在B公司招股說(shuō)明書(shū)(申報(bào)稿)中明確記載了同行業(yè)企業(yè)的平均毛利率在20～25%之間，而B(niǎo)公司2009年至2011年產(chǎn)品的毛利率分別為60.66%、43.5%和36.19%，遠(yuǎn)高于行業(yè)平均毛利率。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)超高毛利率的原因這一異常提出疑慮，也未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)。

(2)未發(fā)現(xiàn)異?，F(xiàn)金交易

B公司作為農(nóng)業(yè)加工企業(yè)，常常采用現(xiàn)金交易這種缺乏交易軌跡的交易方式，存在著審計(jì)的固有高風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有充分了解農(nóng)業(yè)企業(yè)的這一交易特點(diǎn)，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并制定有針對(duì)性的審計(jì)程序予以應(yīng)對(duì)。未發(fā)現(xiàn)以現(xiàn)金交易人為制造資金循環(huán)，從而虛構(gòu)收入的情形。

(3)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)

B公司存在遺漏披露若干關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在未執(zhí)行走訪程序的情況下，制作了對(duì)一些后來(lái)證實(shí)是關(guān)聯(lián)方的客戶的虛假訪談筆錄。

3.案例啟示

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)及涉及大量關(guān)聯(lián)交易及現(xiàn)金交易的，可以考慮以下程序?qū)嵤┐┩笝z查。

(1)利用第三方調(diào)查

B公司屬于農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)，現(xiàn)金交易量大，由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)第三方調(diào)查，核實(shí)交易對(duì)手是否為關(guān)聯(lián)方或者被審計(jì)單位控制的企業(yè)。

可以通過(guò)第三方進(jìn)行背景調(diào)查，如對(duì)供應(yīng)商、經(jīng)銷(xiāo)商、股東、關(guān)鍵管理人員進(jìn)行背景調(diào)查、以甄別客戶和供應(yīng)商的實(shí)際控制人或關(guān)鍵經(jīng)辦人員是否與被審計(jì)單位存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

可以搜集交易對(duì)手的業(yè)務(wù)規(guī)模和辦公地址等信息，核對(duì)工商、稅務(wù)、銀行等部門(mén)提供的資料。由于農(nóng)產(chǎn)品的特性，通常都會(huì)經(jīng)過(guò)質(zhì)檢流程，針對(duì)重要的指標(biāo)生成質(zhì)檢報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮檢查這些質(zhì)檢報(bào)告;個(gè)體農(nóng)戶采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的交易，很多情況下需要由稅務(wù)局代開(kāi)發(fā)票，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以考慮獲取被審計(jì)單位代開(kāi)發(fā)票向稅務(wù)局提供的資料副本，并與賬面的采購(gòu)信息調(diào)節(jié)核對(duì)。

(2)股權(quán)結(jié)構(gòu)穿透

對(duì)于這種關(guān)聯(lián)方較多的企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需特別注意取得實(shí)際控制人的家族關(guān)系圖譜，理清實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其近親屬之間的親緣關(guān)系，結(jié)合執(zhí)行工商背景調(diào)查等程序，對(duì)報(bào)告期內(nèi)關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化的跡象予以特別關(guān)注和仔細(xì)甄別，順藤摸瓜、抽絲剝繭，層層深入，揭示未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

(3)走訪及函證

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮對(duì)被審計(jì)單位的主要客戶和供應(yīng)商執(zhí)行實(shí)地走訪程序。B公司產(chǎn)品銷(xiāo)售基本集中于注冊(cè)所在地。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮走訪當(dāng)?shù)爻谢驅(qū)Ｙu(mài)店，實(shí)地察看是否有相應(yīng)產(chǎn)品銷(xiāo)售，在實(shí)地觀察時(shí)還可以隨機(jī)訪談?lì)櫩?，詢?wèn)其對(duì)產(chǎn)品的認(rèn)知度，對(duì)產(chǎn)品的銷(xiāo)售情況獲取佐證性證據(jù)。

(4)資金流水核查

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮向主要的現(xiàn)金交易對(duì)手函證被審計(jì)期間內(nèi)發(fā)生的交易金額，實(shí)地觀察或詢問(wèn)較大量采用現(xiàn)金結(jié)算的交易對(duì)手，還可以統(tǒng)計(jì)分析農(nóng)業(yè)企業(yè)月度的現(xiàn)金銷(xiāo)售收款、現(xiàn)金采購(gòu)付款的占比，識(shí)別現(xiàn)金收付款比例是否存在異常波動(dòng)，并對(duì)異常波動(dòng)執(zhí)行更深入的核查程序。

如果上述穿透檢查程序能夠的有效實(shí)施，應(yīng)當(dāng)在很大程度上幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)境外業(yè)務(wù)穿透檢查

1.案件背景

C公司成立于2000年10月，經(jīng)營(yíng)范圍包括農(nóng)副產(chǎn)品的收購(gòu)、加工、銷(xiāo)售等，于2012年申請(qǐng)發(fā)行股票。2015年在IPO專項(xiàng)核查中，被發(fā)現(xiàn)存在存貨大量盤(pán)虧、產(chǎn)能利用率過(guò)高等異常情況，涉嫌財(cái)務(wù)造假。隨后因涉嫌信息披露違法違規(guī)被立案調(diào)查。2016年9月，C公司因存在通過(guò)虛增銷(xiāo)售收入和虛增存貨少結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本的手段虛增利潤(rùn)和虛假披露主營(yíng)業(yè)務(wù)情況的違法事實(shí)被給予警告，并處以罰款。2017年相應(yīng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因存在審計(jì)時(shí)對(duì)與營(yíng)業(yè)收入和存貨相關(guān)的項(xiàng)目未勤勉盡責(zé)的違法事實(shí)被責(zé)令改正違法行為，沒(méi)收業(yè)務(wù)收入，并處以罰款，兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師被給予警告、處以罰款，并被采取5年證券市場(chǎng)禁入措施。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要問(wèn)題

經(jīng)查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中存在如下問(wèn)題：

(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行合同檢查程序時(shí)，對(duì)外銷(xiāo)合同出現(xiàn)的異常情況未充分關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取了公司與各個(gè)境外銷(xiāo)售客戶簽訂的合同，但這些合同的格式大致相同，而且合同中均缺少部分對(duì)外貿(mào)易合同的基本要素，例如雙方對(duì)貨物質(zhì)量的約定(如純度、含水率、破損率等)、包裝標(biāo)準(zhǔn)、付款條件(如見(jiàn)票即付)以及需要提交的文件等。

(2)未對(duì)函證郵寄保持有效的控制。經(jīng)查C公司工作人員取得了國(guó)外客戶的詢證函后，會(huì)將詢證函調(diào)包，換成新年的賀卡，交給快遞人員寄出，再將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢證函寄給國(guó)外的朋友，請(qǐng)其把回函寄回給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。經(jīng)過(guò)上述路徑，境外客戶最終只收到一封新年賀卡，審計(jì)師收到的回函并非來(lái)自擬函證對(duì)象。

3.案例啟示

C公司銷(xiāo)售涉及到境外銷(xiāo)售比例較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)境外銷(xiāo)售虛增收入。境外銷(xiāo)售函證發(fā)出和控制存在一定難度，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)惩怃N(xiāo)售引入具有跨境機(jī)構(gòu)的第三方協(xié)助調(diào)查境外經(jīng)銷(xiāo)商的情況，或許對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問(wèn)題有很大幫助。

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