非居民企業(yè)股權轉讓涉及企業(yè)所得稅相關問題解析

問：什么是非居民企業(yè)股權轉讓所得？

答：非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)?！?a href='http://www.fl1002.com/law/4513.html' title='國稅函〔2009〕698號《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》' target='_blank'>國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）中有明確規(guī)定，非居民企業(yè)股權轉讓所得是指非居民企業(yè)轉讓中國居民企業(yè)的股權（不包括在公開的證券市場買入并賣出中國居民企業(yè)的股票）所取得的收入。

問：非居民企業(yè)轉讓居民企業(yè)股權的所得，適用稅率是多少？

答：根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實施細則規(guī)定，非居民企業(yè)轉讓我國居民企業(yè)股權取得所得，需按照10%的稅率繳納企業(yè)所得稅。如果該非居民企業(yè)是與我國簽訂了稅收協定或安排的國家或地區(qū)的稅收居民，則非居民企業(yè)向主管稅務機關申請享受稅收協定待遇、并經稅務機關審批同意后，可按照相關稅收協定或安排中關于征稅權劃分的規(guī)定執(zhí)行。

如香港的居民企業(yè)轉讓其擁有的內地居民企業(yè)的股權，按照內地與香港簽訂的稅收安排規(guī)定，有兩種情況內地有征稅權：一是在股份持有人轉讓公司股份前三年內，該公司財產至少百分之五十曾經直接或者間接由位于內地的不動產所組成；二是該收益人在轉讓行為前的十二個月內，曾經直接或間接參與該公司至少百分之二十五的資本。如不屬于這兩種情況，香港居民企業(yè)申請享受稅收協定待遇并經審批同意后，可不在中國繳稅。

問：股權轉讓所得是如何計算確定的？

答：企業(yè)股權轉讓所得是指股權轉讓價減除股權成本價的差額。其中：股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣性資產或者權益等形式的金額；股權成本價是指股權轉讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。被投資企業(yè)如有未能分配的利潤和稅后提存的各項基金等，股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉讓價中扣除。

問：若同一非居民企業(yè)存在多次、多幣種投入或購買股權的，如何確定股權轉讓所得？

答：在計算股權轉讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉讓股權的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價和股權轉讓成本價。如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價，以加權平均法計算股權成本價；多次投資時幣種不一致的，則應按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時的幣種。

問：非居民企業(yè)轉讓中國境內居民企業(yè)股權采取分期付款方式的，應何時確認收入？

答：非居民企業(yè)直接轉讓中國境內居民企業(yè)股權，如果股權轉讓合同或協議約定采取分期付款方式的，應于合同或協議生效且完成股權變更手續(xù)時，確認收入實現。

問：非居民企業(yè)股權轉讓是否可適用特殊性稅務處理的規(guī)定？

答：非居民企業(yè)股權轉讓符合一定條件可以適用特殊性稅務處理的規(guī)定。主要文件依據如下：

《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“《通知》”）第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：

1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2.被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。

3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。

5.企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。

第七條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權和資產收購交易，除應符合上述條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅收處理規(guī)定：

1.非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年(含3年)內不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權；

2.非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一居民企業(yè)股權；

3.居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資；

4.財政部、國家稅務總局核準的其他情況。

《關于非居民企業(yè)股權轉讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第72號）指出，《通知》第七條第（一）款規(guī)定的情形包括因境外企業(yè)分立、合并導致中國居民企業(yè)股權被轉讓的情形。

問：非居民企業(yè)股權轉讓選擇特殊性稅務處理是否需要備案？

答：需要。非居民企業(yè)股權轉讓選擇特殊性稅務處理的，應于股權轉讓合同或協議生效且完成工商變更登記手續(xù)30日內進行備案。受讓方為另一非居民企業(yè)的，由轉讓方向被轉讓企業(yè)所在地所得稅主管稅務機關備案；受讓方為居民企業(yè)的，由受讓方向其所在地所得稅主管稅務機關備案。股權轉讓方或受讓方可以委托代理人辦理備案事項；代理人在代為辦理備案事項時，應向主管稅務機關出具備案人的書面授權委托書。
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問：非居民企業(yè)股權轉讓選擇特殊性稅務處理備案時應報送哪些資料？

答：股權轉讓方、受讓方或其授權代理人（以下簡稱備案人）辦理備案時應填報以下資料：

1.《非居民企業(yè)股權轉讓適用特殊性稅務處理備案表》；

2.股權轉讓業(yè)務總體情況說明，應包括股權轉讓的商業(yè)目的、證明股權轉讓符合特殊性稅務處理條件、股權轉讓前后的公司股權架構圖等資料；

3.股權轉讓業(yè)務合同或協議（外文文本的同時附送中文譯本）；

4.工商等相關部門核準企業(yè)股權變更事項證明資料；

5.截至股權轉讓時，被轉讓企業(yè)歷年的未分配利潤資料；

6.稅務機關要求的其他材料。

問：非居民企業(yè)股權轉讓未進行特殊性稅務處理備案的，應如何處理？

答：非居民企業(yè)股權轉讓未進行特殊性稅務處理備案或備案后經調查核實不符合條件的，適用一般性稅務處理規(guī)定，應按照有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

問：非居民企業(yè)股權轉讓所得應如何繳納企業(yè)所得稅款？

答：根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《國家稅務總局關于印發(fā)<非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號）以及《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）的規(guī)定，對非居民企業(yè)在我國境內取得股權轉讓所得應繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人?？劾U義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業(yè)應自合同、協議約定的股權轉讓之日（如果轉讓方提前取得股權轉讓收入的，應自實際取得股權轉讓收入之日）起7日內，到被轉讓股權的中國居民企業(yè)所在地負責該居民企業(yè)所得稅征管的主管稅務機關申報繳納企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)未按期如實申報的，依照稅收征管法的有關規(guī)定處理。

股權轉讓交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易的，被轉讓股權的境內企業(yè)在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關。取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉讓股權的境內企業(yè)所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內企業(yè)應協助稅務機關向非居民企業(yè)征繳稅款。

問：什么情況下間接轉讓股權的非居民企業(yè)須向主管稅務機關報告股權轉讓事項、提供相關資料？

答：境外投資方（實際控制方）間接轉讓中國居民企業(yè)股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，向被轉讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關提供以下資料：

1.股權轉讓合同或協議；

2.境外投資方與其所轉讓的境外控股公司在資金、經營、購銷等方面的關系；

3.境外投資方所轉讓的境外控股公司的生產、經營、人員、賬務、財產等情況；

4.境外投資方所轉讓的境外控股公司與中國居民企業(yè)在資金、經營、購銷等方面的關系；

5.境外投資方設立被轉讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說明；

6.稅務機關要求的其他相關資料。

問：非居民企業(yè)間接轉讓居民企業(yè)股權是否具有納稅義務？

答：境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業(yè)股權，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的，主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在，從而判定非居民企業(yè)的納稅義務。

某征稅案例示例如下：

D公司為一家中國境內的中外合資企業(yè)，新加坡C公司持有其50%的股權。新加坡C公司是新加坡B公司的全資子公司，實收資本僅為100元新幣。2009年5月，新加坡B公司將其在新加坡設立的全資控股公司C公司100%的股權轉讓給境內A公司，獲取股權轉讓收益900多萬元。

股權架構圖如下：

通過調查核實，被轉讓方新加坡C公司實收資本僅為100新幣，持有中國境內D公司50%股權外，沒有從事其他任何投資和經營活動，也不具備對中國境內公司投資進行決策和承擔風險的能力，其作為法人企業(yè)的形式與其在交易中所實際發(fā)揮的功能之間存在本質差異。其實質是把新加坡C公司充當新加坡B公司轉讓中國境內D公司股權的管道。根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十七條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條、《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）相關規(guī)定，新加坡B公司轉讓C公司股權的實質是轉讓境內D公司50%的股權，以減少和免除在我國繳納稅款為主要目的的，實施了不具有合理商業(yè)目的的安排，稅務機關有權按照合理的方法調整。經層報總局，稅務機關對新加坡B公司取得的股權轉讓收益征收企業(yè)所得稅98萬元。

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