籌建期間業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除政策探微

籌建期，是每個(gè)企業(yè)都要經(jīng)歷的階段，企業(yè)性質(zhì)不同，籌建期的長(zhǎng)短也不一樣。俗話說“好的開始是成功的一半”，所以企業(yè)也特別重視籌建期間發(fā)生的一些問題，其中，籌建期間發(fā)生的招待費(fèi)如何稅前扣除，就是很值得探討的問題。但若要說清楚這個(gè)問題，則需要探微發(fā)隱，細(xì)嚼慢咽，這就要先從籌建期的定義開始談起。

一、籌建期間在稅法上的確認(rèn)

關(guān)于籌建期的比較完整的稅法定義是《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1994]第3號(hào)）（該稅法全文已經(jīng)作廢）第三十四條規(guī)定的：“前款所說的籌建期，是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè))之日的期間。”

這條規(guī)定看似明確，其實(shí)還隱含著一個(gè)問題，就是“開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日”是指哪一天。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]191號(hào)）（該文件全文作廢）第六條規(guī)定：“……對(duì)新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑，統(tǒng)一為納稅人從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日起開始計(jì)算。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日，是指從納稅人開始從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)天算起，包括試營(yíng)業(yè)。”

其實(shí)至此，已經(jīng)基本上闡明了“開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日”的含義了，就是生產(chǎn)企業(yè)開始生產(chǎn)，其他非生產(chǎn)企業(yè)開始經(jīng)營(yíng)，當(dāng)然，也可以理解成企業(yè)開始生產(chǎn)并經(jīng)營(yíng)（因?yàn)榻?jīng)營(yíng)既有對(duì)外做買賣的意思，也有籌劃、運(yùn)作、管理甚或打理的意思），所以，“生產(chǎn)動(dòng)作”成了籌建期和正常經(jīng)營(yíng)運(yùn)作期的區(qū)別性標(biāo)志。

但是，爭(zhēng)論并沒有因此而停止，而是進(jìn)一步打上了行業(yè)的烙印。因?yàn)椴煌男袠I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)也不同，所以籌建期也是千差萬別。比如房地產(chǎn)企業(yè)，成立以后可能會(huì)很長(zhǎng)時(shí)間才能買到一塊可以開發(fā)的土地，那這段等待期算不算籌建期呢；再比如核電站等大型企業(yè)，本身建設(shè)期就很長(zhǎng)，籌建期自然也很長(zhǎng)；還有一些從事高新技術(shù)產(chǎn)品營(yíng)銷的企業(yè)，可能自企業(yè)成立后很長(zhǎng)時(shí)間都在做宣傳活動(dòng)，那籌建期也應(yīng)該很長(zhǎng)。于是，不同地區(qū)，出現(xiàn)了不同的要求，其中，比較有代表性的有：
青島地稅局的觀點(diǎn)：開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)之日具體是指從企業(yè)設(shè)備開始運(yùn)作，開始投料制造產(chǎn)品或賣出第一宗商品之日起，為企業(yè)籌建期結(jié)束。
廈門地稅局的觀點(diǎn)：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日是指納稅人取得第一筆收入之日。
北京地稅局的觀點(diǎn)：新辦企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)之日即企業(yè)領(lǐng)取工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日。


我們覺得，同總局的觀點(diǎn)相比，廈門地稅的觀點(diǎn)可能會(huì)使籌建期結(jié)束之日滯后了，北京地稅的觀點(diǎn)則可能會(huì)使籌建期結(jié)束之日提前了，而青島地稅的觀點(diǎn)才是恰到好處的（至少對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)是比較恰當(dāng)?shù)模?br />
我們明確了籌建期的定義，就比較方便論述招待費(fèi)的稅前扣除問題了。

二、籌建期招待費(fèi)的財(cái)稅確認(rèn)

招待費(fèi)的財(cái)稅屬性，還是值得探討的。開辦費(fèi)是企業(yè)籌建期主要的費(fèi)用，那么，招待費(fèi)屬于開辦費(fèi)的范疇嗎？

答案是否定的。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》對(duì)開辦費(fèi)做了列舉，開辦費(fèi)包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用等，同時(shí)，還列舉了應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”的一些費(fèi)用，包括發(fā)生的辦公費(fèi)、修理費(fèi)、水電費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、研究費(fèi)用等。可見，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來看，招待費(fèi)是單獨(dú)出現(xiàn)在管理費(fèi)用中的，而沒有列舉在開辦費(fèi)中（雖然開辦費(fèi)也是管理費(fèi)用的一種）。另外，企業(yè)會(huì)計(jì)制度原文中也沒有對(duì)開辦費(fèi)做出定義。我們似乎可以這樣講，目前還沒有明確的證據(jù)證明招待費(fèi)在會(huì)計(jì)上屬于開辦費(fèi)的范疇。

在稅法上，也仍然找不到招待費(fèi)屬于開辦費(fèi)的明確規(guī)定。

《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1994]第3號(hào)）（該稅法全文已經(jīng)作廢）規(guī)定的開辦費(fèi)，“是指企業(yè)在籌建期發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息等支出”，里面沒有列舉招待費(fèi)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第五條規(guī)定：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。”

這條重要的規(guī)定，既明確了招待費(fèi)的稅前扣除原則，又間接的提供了一個(gè)信息，招待費(fèi)不是開辦費(fèi)（籌辦費(fèi)），會(huì)計(jì)上不是，稅法上卻允許按60%“計(jì)入”開辦費(fèi)。

《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的規(guī)定》（大地稅函[2009]18號(hào)）第十一條規(guī)定：“　企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)等，不包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。稅前扣除的開辦費(fèi)中，如包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)按照稅法規(guī)定執(zhí)行，即此兩項(xiàng)費(fèi)用稅前扣除的前提必須有銷售（營(yíng)業(yè)）收入。”

這是目前我們知道的對(duì)招待費(fèi)稅法上不屬于開辦費(fèi)的非常明確的規(guī)定。

綜上所述，無論是會(huì)計(jì)上，還是稅法上，招待費(fèi)都不屬于開辦費(fèi)范疇，這就告訴我們，開辦費(fèi)是一次性稅前扣除，還是分次以攤銷的形式在稅前扣除，都不包含有招待費(fèi)如何稅前扣除這個(gè)問題了。

三、開辦費(fèi)的稅前扣除

但籌建期的招待費(fèi)畢竟和開辦費(fèi)有很大的聯(lián)系，某些地區(qū)某些行業(yè)甚至都不太好區(qū)分二者的關(guān)系。要想說清楚招待費(fèi)的稅前扣除，還應(yīng)該先說清楚開辦費(fèi)的稅前扣除方法。

我們首先看會(huì)計(jì)上對(duì)開辦費(fèi)的處理規(guī)定。

2011年開始執(zhí)行的修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十條規(guī)定：“除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》則要求開辦費(fèi)在發(fā)生時(shí)即可計(jì)入管理費(fèi)用，而無需在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集了。

相比之下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比企業(yè)會(huì)計(jì)制度更簡(jiǎn)便了一些。

2008年開始實(shí)施的企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例并未提及開辦費(fèi)的概念，2008年4月25日，時(shí)任國(guó)家稅務(wù)總局所得稅管理司副司長(zhǎng)繆慧頻作客國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站，在回答網(wǎng)友提問時(shí)說：“新法不再將開辦費(fèi)列舉為長(zhǎng)期攤費(fèi)用，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的處理一致，即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期一次性扣除。”這個(gè)回答一直在網(wǎng)上流傳并為廣大相關(guān)納稅人所津津樂道，實(shí)踐中也證明了這個(gè)回答的準(zhǔn)確性和可操作（易操作）性。

但是，對(duì)于那些預(yù)計(jì)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后將長(zhǎng)期虧損或經(jīng)營(yíng)不景氣的企業(yè)來說，則可能更希望對(duì)大額的開辦費(fèi)進(jìn)行攤銷。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第九條規(guī)定：“新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。”

這個(gè)看似準(zhǔn)確又給了納稅人以自由選擇空間的規(guī)定，其實(shí)還是存在問題的。

該條規(guī)定包含兩個(gè)信息，一個(gè)是開辦費(fèi)可以在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)年一次性扣除，一個(gè)是要按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，前者很好理解也很好操作，后者實(shí)踐中恐怕就很難實(shí)行了。

我們先來看看新稅法對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用是怎么規(guī)定的。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十三條第（四）項(xiàng)所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。”
 
這條規(guī)定也包含兩個(gè)信息，一個(gè)是支出開始攤銷的時(shí)間是“自支出發(fā)生月份的次月起”，一個(gè)是攤銷年限“不得低于3年”。對(duì)于開辦費(fèi)的攤銷，不低于3年，很好操作，但從支出發(fā)生的次月起開始攤銷就不可以了，因?yàn)椤蛾P(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第七條規(guī)定：企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第九條規(guī)定執(zhí)行。

一方面，要求企業(yè)可以從支出發(fā)生的次月按不低于3年的期限攤銷，一方面又明確規(guī)定籌建期間不確認(rèn)虧損，既然不確認(rèn)虧損，那還怎么從支出的次月開始攤銷呢？支出的次月也可以是處于籌建期的啊。

所以，企業(yè)要想把開辦費(fèi)按照長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的規(guī)定攤銷，只能是從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開始日開始攤銷，而不能從支出的次月開始攤銷，從這一點(diǎn)講，國(guó)稅函[2009]98號(hào)文件這條規(guī)定是不夠準(zhǔn)確的。

四、籌建期的納稅申報(bào)

既然國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件規(guī)定企業(yè)籌建期間不得確認(rèn)為虧損，所以企業(yè)申報(bào)的應(yīng)納稅所得額應(yīng)該是零，對(duì)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)來說，由于籌建費(fèi)用發(fā)生時(shí)就記入了當(dāng)期損益，所以會(huì)計(jì)上客觀存在著虧損，那籌建期間所得稅納稅申報(bào)時(shí)，稅法上就有兩種處理方法，一種是將會(huì)計(jì)上列支的費(fèi)用納稅調(diào)增，正式生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)年度再納稅調(diào)減，一種是直接進(jìn)行零申報(bào)。

兩種方法中，只有零申報(bào)才是正確的。因?yàn)椤?a href='http://www.fl1002.com/tax/31476.html' title='國(guó)稅發(fā)〔2009〕79號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》' target='_blank'>國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]79號(hào))第三條規(guī)定，凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營(yíng))，或在納稅年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。很顯然，參與匯算清繳的，是從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人，對(duì)于籌建期的還沒有開始從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人，自然不在匯算清繳規(guī)定范疇之內(nèi)了。既然不需要參與匯算清繳，那也就自然不需要進(jìn)行本年納稅調(diào)增以后再納稅調(diào)減了，所以零申報(bào)最準(zhǔn)確?！秾幭幕刈遄灾螀^(qū)國(guó)家稅務(wù)局寧夏回族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于明確企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（2013年第10號(hào)）第十九條就明確規(guī)定，籌建期間零申報(bào)，這是對(duì)總局稅法規(guī)定的準(zhǔn)確解讀。

但零申報(bào)存在一點(diǎn)瑕疵，就是企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定還要在所得稅納稅申報(bào)的同時(shí)申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)零申報(bào)將無法和利潤(rùn)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行匹配。

五、籌建期招待費(fèi)的稅前扣除

這個(gè)問題是本文所要論述的核心問題，但必須明確上述一系列問題，才能清楚的說明籌建期招待費(fèi)如何稅前扣除這個(gè)問題。下面的論述將重新回到這條重要的軌道上來。

我們通過上文的論述，可以簡(jiǎn)單的給出結(jié)論：如果企業(yè)選擇在開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)日一次性扣除開辦費(fèi)，則籌建期間的招待費(fèi)按60%稅前扣除，如果企業(yè)選擇按不低于三年攤銷開辦費(fèi)，則所攤銷的開辦費(fèi)不能包括招待費(fèi)，招待費(fèi)要單獨(dú)計(jì)算。其中，如果開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)日處于年度中間，由于年度納稅申報(bào)表并不能分段計(jì)算填報(bào)招待費(fèi)的扣除內(nèi)容，所以要將招待費(fèi)分段計(jì)算后與按生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)年度整年計(jì)算的招待費(fèi)稅前扣除情況作比較，將其差異做出納稅調(diào)整。例如：

某企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2012年6月至2013年5月處于籌建期，2013年6月1日開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

2012年確認(rèn)的開辦費(fèi)500萬元，其中招待費(fèi)60萬元；2013年確認(rèn)的開辦費(fèi)200萬元，全年發(fā)生的招待費(fèi)80萬元，其中，籌建期間記入開辦費(fèi)30萬元，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間50萬元；2013年取得經(jīng)營(yíng)收入6000萬元。

該企業(yè)2012年所得稅零申報(bào)，開辦費(fèi)按三年攤銷，要求不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，計(jì)算2013年招待費(fèi)的稅前可扣除金額。

注意該企業(yè)會(huì)計(jì)上是把招待費(fèi)計(jì)入了開辦費(fèi)。

2012年零申報(bào)，相當(dāng)于納稅調(diào)增了500萬，所以2013年應(yīng)納稅調(diào)減146.67萬元（500萬開辦費(fèi)減掉60萬招待費(fèi)，再除以3年）。

由于分三年攤銷的開辦費(fèi)不包括了招待費(fèi)，而2012年又零申報(bào)，這相當(dāng)于60萬招待費(fèi)在2012年全額調(diào)增了，但稅法是允許扣除60%的，所以2013年再納稅調(diào)減36萬（60×60%）。

2012年發(fā)生的業(yè)務(wù)在2013年合計(jì)被調(diào)減了182.67萬元（146.67萬元+36萬元）

2013年納稅申報(bào)時(shí)，招待費(fèi)賬載金額80萬，稅前允許扣除標(biāo)準(zhǔn)金額是48萬元（80×60%）與30萬元（6000×0.5%）較小者，即30萬元，所以納稅調(diào)增了50萬元。

但是，分段計(jì)算，籌建期納稅調(diào)增12萬元（30×40%），生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期納稅調(diào)增20萬元（50-30，注意50萬的60%與6000萬的0.5%是相等的，都是30萬元），合計(jì)納稅調(diào)增32萬元，但申報(bào)調(diào)增了50萬元，所以還得納稅調(diào)減18萬元。

2013年開辦費(fèi)納稅調(diào)增了113.33萬元（（200-30）÷3×2）。

2013年發(fā)生的費(fèi)用合計(jì)納稅調(diào)增了163.33萬元（113.33+50），納稅調(diào)減了18萬元。

2013年整體納稅調(diào)增了163.33萬元，納稅調(diào)減了200.67萬元。

——吉林虹橋稅務(wù)師事務(wù)所 李 寶

本文關(guān)鍵詞： 籌建期間, 業(yè)務(wù)招待費(fèi), 稅前扣除, 政策, 探微

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