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福建省注冊會計師協(xié)會關于使用權資產減值測試時的若干考慮
福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第27號
本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師審計準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業(yè)判斷。
2018年12月7日，財政部對《企業(yè)會計準則第21號-租賃》進行了修訂(以下簡稱“新租賃準則”)。2019年1月1日，新租賃準則在境內外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報告的企業(yè)實施。2021年1月1日，新租賃準則在采用企業(yè)會計準則編制財務報表的其他企業(yè)實施。新租賃準則要求承租人在租賃期開始日應當對租賃確認使用權資產和租賃負債，其中，使用權資產應當按照成本進行初始計量，并繼續(xù)按照成本模式進行后續(xù)計量，參照《企業(yè)會計準則第4號-固定資產》有關折舊規(guī)定計提折舊，按照《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》的規(guī)定確定是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。使用權資產減值準備一旦計提，不得轉回。承租人應當按照扣除減值損失后的使用權資產的賬面價值，進行后續(xù)折舊。
本提示通過探討評估使用權資產減值測試過程中應關注的若干問題，作為注冊會計師開展企業(yè)使用權資產減值測試評價工作的參考。
一、單項資產為基礎vs資產組為基礎的使用權資產減值測試
根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》的規(guī)定，企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象;當減值跡象發(fā)生時，企業(yè)應當對資產進行減值測試，對使用權資產也不例外。當使用權資產發(fā)生減值跡象時，企業(yè)應當以單項使用權資產為基礎估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項使用權資產的可收回金額進行估計的，應當以該使用權資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組，是指企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現(xiàn)金流入。如果使用權資產歸屬于一個包含商譽、壽命不確定的無形資產或未達到使用狀態(tài)的無形資產的資產組或資產組組合，則該使用權資產應該至少每年執(zhí)行減值測試。
在某些情況下，使用權資產可以產生獨立的現(xiàn)金流入，例如轉租的使用權資產，但許多使用權資產往往被企業(yè)用作主要業(yè)務活動的投入，無論是提供服務還是與貨物生產有關的活動。因此，許多使用權資產往往需要在資產組層面而不一定在單項資產層面進行減值評估。
舉例進一步說明：
連鎖餐飲公司M有以下三筆租賃：
第一筆：租賃A城市某商場一樓的某個店面作為店鋪X經營的店面;
第二筆：租賃B辦公樓的二層，原打算用于市場部門辦公，后整層轉租給獨立第三方;
第三筆：租賃C辦公樓的三層，用作人力資源部門和市場運營部門辦公。
店鋪X通過M的采購部門進行采購。定價、市場營銷、廣告和人力資源政策(除了雇用X的收銀員和銷售人員)都由M決定。同時，M在A城市的其他社區(qū)還有5家和店鋪X一樣的店鋪，在其他城市還有20家同樣的店鋪。所有店鋪的經營和管理方式和X一樣。
假設上述三筆租賃均不滿足按照短期租賃和低價值租賃簡化處理的條件，而且轉租的B辦公樓二層分類為經營租賃。
盡管店鋪X是在M公司層面進行集中管理，但店鋪X能夠產生獨立于其他店鋪的現(xiàn)金流，因此店鋪X屬于一個資產組。店鋪X租賃的店面用于店鋪X的經營，不能單獨產生獨立的現(xiàn)金流，因此第一筆中的使用權資產應在店鋪X這個資產組層面進行減值測試。
第二筆中租賃B辦公樓的二層被整層轉租給獨立第三方，該使用權資產的目的是為賺取租金，符合投資性房地產的定義。若M公司采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，該投資性房地產能夠單獨產生獨立的現(xiàn)金流，因此應在單項資產層面進行減值測試;若M公司采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，M公司應在每個資產負債表日以投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，無需再按照《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》對該項投資性房地產進行減值測試。
第三筆中的使用權資產屬于總部資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。對總部資產進行減值測試時，企業(yè)應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。
二、執(zhí)行減值測試時對租賃負債的考慮
在對使用權資產進行減值測試時，對租賃負債的處理在實踐中可能會有所不同，這取決于可收回金額的考慮是基于資產的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值還是公允價值減去處置成本(FVLCD)。
一般來說，在預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值模型下對包含使用權資產的資產組進行減值測試時，一般會忽略租賃負債，即在確定資產組的賬面價值和可收回金額時，分別忽略租賃負債的賬面價值和相應的未來租賃付款現(xiàn)金流。根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》的規(guī)定，預計資產的未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動產生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量。由于租賃負債是一種籌資形式，因此在計算包含使用權資產的資產組的使用價值時，預計的未來現(xiàn)金流不應包括未來租賃付款現(xiàn)金流，相應地，為了使得資產組的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和賬面價值保持口徑一致進行有意義的比較，資產組的賬面價值不應考慮相關租賃負債。
但在FVLCD模型下，由于在大多數(shù)情況下，資產組將與相關的租賃合同一起處置，買方承擔相關租賃合同的責任，這時資產組的FVLCD需要考慮支付合同租賃費用的需要，即考慮了租賃負債的公允價值，相應地，在確定資產組的賬面價值時也需要考慮租賃負債。
我們通過以下例子作進一步說明：
假設N公司一個資產組包含商譽①50，固定資產②320以及使用權資產③133，租賃負債④140，不考慮未來租賃付款現(xiàn)金流折現(xiàn)的現(xiàn)值⑤524。同時，假設在活躍市場中該資產組的FVLCD后的金額是370。該例子下，該資產組不考慮租賃負債的賬面價值⑥503(即下表中的總額法(⑤-(①+②+③))應與不考慮未來租賃付款現(xiàn)金流現(xiàn)值524進行比較，此時凈空為21;該資產組考慮租賃負債的賬面價值⑦363(即下表中的凈額法(①+②+③+④))應與FVLCD下的⑧370進行比較，此時凈空為7。
賬面價值 預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 FVLCD
商譽①50不考慮未來租賃付款現(xiàn)金流的現(xiàn)值
524
固定資產②320
使用權資產③133
總額比較法⑥503⑤524
租賃負債④(140)
凈額比較法⑦363市場價格減去處置成本⑧370
值得注意的是，上述所提及的預計資產組的未來現(xiàn)金流量不應當包括的租賃付款是指與資產組租賃負債相關的租賃付款。非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額以及采用短期租賃或低價值租賃簡化處理的租賃付款額，它們并未反映在資產組的租賃負債中，因此在計算預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值所使用的預計未來現(xiàn)金流量仍應包括這部分租賃付款現(xiàn)金流。
三、關于使用權資產減值的銜接規(guī)定
在首次執(zhí)行日，承租人應當按照《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》的規(guī)定，對使用權資產進行減值測試并進行相應會計處理。在簡化的追溯調整法下，作為使用權資產減值測試的替代，承租人可根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》評估包含租賃的合同在首次執(zhí)行日前是否為虧損合同，并根據(jù)首次執(zhí)行日前計入資產負債表的虧損準備金額調整使用權資產。值得注意的是，該方法只是對使用權資產減值測試的代替，該方法下計提的使用權資產減值準備在后續(xù)期間仍不得轉回;而且該方法只適用于首次執(zhí)行日，首次執(zhí)行日后的使用權資產減值應按照《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》的規(guī)定進行會計處理。
承租人根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》調整的使用權資產金額與根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》下的減值支出也許會不同，原因包括但不限于：
1.所使用的折現(xiàn)率不同?！镀髽I(yè)會計準則第13號-或有事項》所使用的折現(xiàn)率是無風險貼現(xiàn)率衍生的針對特定負債的折現(xiàn)率，而《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》使用的是基于資產的折現(xiàn)率，《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》的折現(xiàn)率通常低于《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》的折現(xiàn)率;
2.《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》和《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》所使用的現(xiàn)金流不同?！?a href='http://www.fl1002.com/law/7659.html' title='財會〔2006〕3號《財政部關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則第1號-存貨〉等38項具體準則的通知》' target='_blank'>企業(yè)會計準則第8號-資產減值》對應包括哪些現(xiàn)金流有詳細的指引，但《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》對于現(xiàn)金流的指引則不那么明確而且在實務中存在分歧;
3.《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》一般以逐個合同為基礎，但《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》是要求企業(yè)在單項資產或資產組的基礎上測試使用權資產的減值。
四、使用權資產減值審計應關注的事項
隨著新租賃準則的實施，使用權資產成為部分企業(yè)重要的長期資產，對于餐飲、零售等涉及多家門店租賃的行業(yè)尤其重要。使用權資產減值風險也隨著經濟周期波動逐漸顯現(xiàn)，在新冠疫情的背景下，使用權資產減值可能對企業(yè)實際經營成果產生重大影響。
在審計過程中，注冊會計師應關注以下事項：
1.在識別和評估重大錯報風險時，充分關注并評估使用權資產賬面金額及其減值風險的重要程度及不確定性程度，考慮是否應將使用權資產減值識別為重大錯報風險領域，考慮使用權資產減值的不確定性是否會導致特別風險;
2.充分關注并復核企業(yè)在使用權資產減值測試過程中所作的各項職業(yè)判斷(包括但不限于減值跡象分析、資產組或資產組組合的劃分、減值測試方法和模型的確定、減值測試關鍵參數(shù)的選取等)的合理性與恰當性，識別可能存在的管理層偏向的跡象，充分考慮期后事項以及新冠疫情對使用權資產減值測試及其結論的影響。新冠疫情導致的全球和本地經濟環(huán)境的不確定性增加了使用權資產減值的可能性。企業(yè)對現(xiàn)金流以及利潤的預測應具有合理性和可支持性，并體現(xiàn)出企業(yè)對經濟環(huán)境的最佳估計。注冊會計師應保持專業(yè)的懷疑態(tài)度，對關鍵假設提出質疑，尤其是當企業(yè)的判斷和估計表現(xiàn)出過于樂觀且有失真實性的時候。另外，注冊會計師也應充分考慮企業(yè)的決策對使用權資產減值的影響。例如，對于存在關閉決定的門店來說，運用預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值模型就不合適了。在此情況下，企業(yè)應當考慮根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額計算資產的可回收金額并評估資產的減值;
3.在利用專家的工作時，應恰當評價專家的勝任能力、專業(yè)素質和客觀性，就專家工作的內容達成一致意見，充分復核并評價專家工作的恰當性及其對審計工作的支持程度，不能直接依賴專家的工作成果;
4.針對上市企業(yè)的審計，在形成審計報告時，考慮將金額重大且涉及重大判斷的使用權資產減值事項確定為關鍵審計事項，在審計報告中充分描述關鍵審計事項的基本情況、應對措施，并在審計過程中確認所描述的應對措施得到有效實施;
5.在實施質量控制復核時，充分關注并復核與使用權資產減值事項有關的審計程序與審計證據(jù)的充分性、適當性及職業(yè)判斷與審計結論的恰當性;
6.關注企業(yè)財務報告對使用權資產減值相關重要信息的披露是否充分，關注企業(yè)年度報告中其他信息部分對使用權資產減值事項披露與財務報表、已獲取的審計證據(jù)是否存在重大不一致。
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