《福建省注冊會計師協(xié)會關(guān)于使用權(quán)資產(chǎn)減值測試時的若干考慮》（ 福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第27號）

福建省注冊會計師協(xié)會關(guān)于使用權(quán)資產(chǎn)減值測試時的若干考慮






福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第27號
 

本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師審計準則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當合理運用職業(yè)判斷。

2018年12月7日，財政部對《企業(yè)會計準則第21號-租賃》進行了修訂(以下簡稱“新租賃準則”)。2019年1月1日，新租賃準則在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)實施。2021年1月1日，新租賃準則在采用企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的其他企業(yè)實施。新租賃準則要求承租人在租賃期開始日應(yīng)當對租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，其中，使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量，并繼續(xù)按照成本模式進行后續(xù)計量，參照《企業(yè)會計準則第4號-固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定計提折舊，按照《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。使用權(quán)資產(chǎn)減值準備一旦計提，不得轉(zhuǎn)回。承租人應(yīng)當按照扣除減值損失后的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，進行后續(xù)折舊。

本提示通過探討評估使用權(quán)資產(chǎn)減值測試過程中應(yīng)關(guān)注的若干問題，作為注冊會計師開展企業(yè)使用權(quán)資產(chǎn)減值測試評價工作的參考。

一、單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)vs資產(chǎn)組為基礎(chǔ)的使用權(quán)資產(chǎn)減值測試

根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象;當減值跡象發(fā)生時，企業(yè)應(yīng)當對資產(chǎn)進行減值測試，對使用權(quán)資產(chǎn)也不例外。當使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生減值跡象時，企業(yè)應(yīng)當以單項使用權(quán)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項使用權(quán)資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當以該使用權(quán)資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。如果使用權(quán)資產(chǎn)歸屬于一個包含商譽、壽命不確定的無形資產(chǎn)或未達到使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，則該使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)該至少每年執(zhí)行減值測試。

在某些情況下，使用權(quán)資產(chǎn)可以產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，例如轉(zhuǎn)租的使用權(quán)資產(chǎn)，但許多使用權(quán)資產(chǎn)往往被企業(yè)用作主要業(yè)務(wù)活動的投入，無論是提供服務(wù)還是與貨物生產(chǎn)有關(guān)的活動。因此，許多使用權(quán)資產(chǎn)往往需要在資產(chǎn)組層面而不一定在單項資產(chǎn)層面進行減值評估。

舉例進一步說明：

連鎖餐飲公司M有以下三筆租賃：

第一筆：租賃A城市某商場一樓的某個店面作為店鋪X經(jīng)營的店面;

第二筆：租賃B辦公樓的二層，原打算用于市場部門辦公，后整層轉(zhuǎn)租給獨立第三方;

第三筆：租賃C辦公樓的三層，用作人力資源部門和市場運營部門辦公。

店鋪X通過M的采購部門進行采購。定價、市場營銷、廣告和人力資源政策(除了雇用X的收銀員和銷售人員)都由M決定。同時，M在A城市的其他社區(qū)還有5家和店鋪X一樣的店鋪，在其他城市還有20家同樣的店鋪。所有店鋪的經(jīng)營和管理方式和X一樣。

假設(shè)上述三筆租賃均不滿足按照短期租賃和低價值租賃簡化處理的條件，而且轉(zhuǎn)租的B辦公樓二層分類為經(jīng)營租賃。

盡管店鋪X是在M公司層面進行集中管理，但店鋪X能夠產(chǎn)生獨立于其他店鋪的現(xiàn)金流，因此店鋪X屬于一個資產(chǎn)組。店鋪X租賃的店面用于店鋪X的經(jīng)營，不能單獨產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，因此第一筆中的使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)在店鋪X這個資產(chǎn)組層面進行減值測試。

第二筆中租賃B辦公樓的二層被整層轉(zhuǎn)租給獨立第三方，該使用權(quán)資產(chǎn)的目的是為賺取租金，符合投資性房地產(chǎn)的定義。若M公司采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，該投資性房地產(chǎn)能夠單獨產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，因此應(yīng)在單項資產(chǎn)層面進行減值測試;若M公司采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，M公司應(yīng)在每個資產(chǎn)負債表日以投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，無需再按照《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》對該項投資性房地產(chǎn)進行減值測試。

第三筆中的使用權(quán)資產(chǎn)屬于總部資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。對總部資產(chǎn)進行減值測試時，企業(yè)應(yīng)當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。

二、執(zhí)行減值測試時對租賃負債的考慮

在對使用權(quán)資產(chǎn)進行減值測試時，對租賃負債的處理在實踐中可能會有所不同，這取決于可收回金額的考慮是基于資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值還是公允價值減去處置成本(FVLCD)。

一般來說，在預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值模型下對包含使用權(quán)資產(chǎn)的資產(chǎn)組進行減值測試時，一般會忽略租賃負債，即在確定資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額時，分別忽略租賃負債的賬面價值和相應(yīng)的未來租賃付款現(xiàn)金流。根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定，預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。由于租賃負債是一種籌資形式，因此在計算包含使用權(quán)資產(chǎn)的資產(chǎn)組的使用價值時，預計的未來現(xiàn)金流不應(yīng)包括未來租賃付款現(xiàn)金流，相應(yīng)地，為了使得資產(chǎn)組的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和賬面價值保持口徑一致進行有意義的比較，資產(chǎn)組的賬面價值不應(yīng)考慮相關(guān)租賃負債。

但在FVLCD模型下，由于在大多數(shù)情況下，資產(chǎn)組將與相關(guān)的租賃合同一起處置，買方承擔相關(guān)租賃合同的責任，這時資產(chǎn)組的FVLCD需要考慮支付合同租賃費用的需要，即考慮了租賃負債的公允價值，相應(yīng)地，在確定資產(chǎn)組的賬面價值時也需要考慮租賃負債。

我們通過以下例子作進一步說明：

假設(shè)N公司一個資產(chǎn)組包含商譽①50，固定資產(chǎn)②320以及使用權(quán)資產(chǎn)③133，租賃負債④140，不考慮未來租賃付款現(xiàn)金流折現(xiàn)的現(xiàn)值⑤524。同時，假設(shè)在活躍市場中該資產(chǎn)組的FVLCD后的金額是370。該例子下，該資產(chǎn)組不考慮租賃負債的賬面價值⑥503(即下表中的總額法(⑤-(①+②+③))應(yīng)與不考慮未來租賃付款現(xiàn)金流現(xiàn)值524進行比較，此時凈空為21;該資產(chǎn)組考慮租賃負債的賬面價值⑦363(即下表中的凈額法(①+②+③+④))應(yīng)與FVLCD下的⑧370進行比較，此時凈空為7。

賬面價值 預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 FVLCD

商譽①50不考慮未來租賃付款現(xiàn)金流的現(xiàn)值

524

固定資產(chǎn)②320

使用權(quán)資產(chǎn)③133

總額比較法⑥503⑤524

租賃負債④(140)

凈額比較法⑦363市場價格減去處置成本⑧370

值得注意的是，上述所提及的預計資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當包括的租賃付款是指與資產(chǎn)組租賃負債相關(guān)的租賃付款。非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額以及采用短期租賃或低價值租賃簡化處理的租賃付款額，它們并未反映在資產(chǎn)組的租賃負債中，因此在計算預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值所使用的預計未來現(xiàn)金流量仍應(yīng)包括這部分租賃付款現(xiàn)金流。

三、關(guān)于使用權(quán)資產(chǎn)減值的銜接規(guī)定

在首次執(zhí)行日，承租人應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)進行減值測試并進行相應(yīng)會計處理。在簡化的追溯調(diào)整法下，作為使用權(quán)資產(chǎn)減值測試的替代，承租人可根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》評估包含租賃的合同在首次執(zhí)行日前是否為虧損合同，并根據(jù)首次執(zhí)行日前計入資產(chǎn)負債表的虧損準備金額調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)。值得注意的是，該方法只是對使用權(quán)資產(chǎn)減值測試的代替，該方法下計提的使用權(quán)資產(chǎn)減值準備在后續(xù)期間仍不得轉(zhuǎn)回;而且該方法只適用于首次執(zhí)行日，首次執(zhí)行日后的使用權(quán)資產(chǎn)減值應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定進行會計處理。

承租人根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》調(diào)整的使用權(quán)資產(chǎn)金額與根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》下的減值支出也許會不同，原因包括但不限于：

1.所使用的折現(xiàn)率不同?！镀髽I(yè)會計準則第13號-或有事項》所使用的折現(xiàn)率是無風險貼現(xiàn)率衍生的針對特定負債的折現(xiàn)率，而《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》使用的是基于資產(chǎn)的折現(xiàn)率，《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》的折現(xiàn)率通常低于《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》的折現(xiàn)率;

2.《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》和《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》所使用的現(xiàn)金流不同。《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》對應(yīng)包括哪些現(xiàn)金流有詳細的指引，但《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》對于現(xiàn)金流的指引則不那么明確而且在實務(wù)中存在分歧;

3.《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》一般以逐個合同為基礎(chǔ)，但《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》是要求企業(yè)在單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組的基礎(chǔ)上測試使用權(quán)資產(chǎn)的減值。

四、使用權(quán)資產(chǎn)減值審計應(yīng)關(guān)注的事項

隨著新租賃準則的實施，使用權(quán)資產(chǎn)成為部分企業(yè)重要的長期資產(chǎn)，對于餐飲、零售等涉及多家門店租賃的行業(yè)尤其重要。使用權(quán)資產(chǎn)減值風險也隨著經(jīng)濟周期波動逐漸顯現(xiàn)，在新冠疫情的背景下，使用權(quán)資產(chǎn)減值可能對企業(yè)實際經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。

在審計過程中，注冊會計師應(yīng)關(guān)注以下事項：

1.在識別和評估重大錯報風險時，充分關(guān)注并評估使用權(quán)資產(chǎn)賬面金額及其減值風險的重要程度及不確定性程度，考慮是否應(yīng)將使用權(quán)資產(chǎn)減值識別為重大錯報風險領(lǐng)域，考慮使用權(quán)資產(chǎn)減值的不確定性是否會導致特別風險;

2.充分關(guān)注并復核企業(yè)在使用權(quán)資產(chǎn)減值測試過程中所作的各項職業(yè)判斷(包括但不限于減值跡象分析、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分、減值測試方法和模型的確定、減值測試關(guān)鍵參數(shù)的選取等)的合理性與恰當性，識別可能存在的管理層偏向的跡象，充分考慮期后事項以及新冠疫情對使用權(quán)資產(chǎn)減值測試及其結(jié)論的影響。新冠疫情導致的全球和本地經(jīng)濟環(huán)境的不確定性增加了使用權(quán)資產(chǎn)減值的可能性。企業(yè)對現(xiàn)金流以及利潤的預測應(yīng)具有合理性和可支持性，并體現(xiàn)出企業(yè)對經(jīng)濟環(huán)境的最佳估計。注冊會計師應(yīng)保持專業(yè)的懷疑態(tài)度，對關(guān)鍵假設(shè)提出質(zhì)疑，尤其是當企業(yè)的判斷和估計表現(xiàn)出過于樂觀且有失真實性的時候。另外，注冊會計師也應(yīng)充分考慮企業(yè)的決策對使用權(quán)資產(chǎn)減值的影響。例如，對于存在關(guān)閉決定的門店來說，運用預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值模型就不合適了。在此情況下，企業(yè)應(yīng)當考慮根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額計算資產(chǎn)的可回收金額并評估資產(chǎn)的減值;

3.在利用專家的工作時，應(yīng)恰當評價專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，就專家工作的內(nèi)容達成一致意見，充分復核并評價專家工作的恰當性及其對審計工作的支持程度，不能直接依賴專家的工作成果;

4.針對上市企業(yè)的審計，在形成審計報告時，考慮將金額重大且涉及重大判斷的使用權(quán)資產(chǎn)減值事項確定為關(guān)鍵審計事項，在審計報告中充分描述關(guān)鍵審計事項的基本情況、應(yīng)對措施，并在審計過程中確認所描述的應(yīng)對措施得到有效實施;

5.在實施質(zhì)量控制復核時，充分關(guān)注并復核與使用權(quán)資產(chǎn)減值事項有關(guān)的審計程序與審計證據(jù)的充分性、適當性及職業(yè)判斷與審計結(jié)論的恰當性;

6.關(guān)注企業(yè)財務(wù)報告對使用權(quán)資產(chǎn)減值相關(guān)重要信息的披露是否充分，關(guān)注企業(yè)年度報告中其他信息部分對使用權(quán)資產(chǎn)減值事項披露與財務(wù)報表、已獲取的審計證據(jù)是否存在重大不一致。

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本文關(guān)鍵詞： 使用權(quán), 資產(chǎn), 減值, 測試, 考慮, 福建省注冊會計師協(xié)會, 專家, 提示, 第27號