您當前的位置：明確企業(yè)盈利補償行為的稅收管理原則
近年來，企業(yè)資產(chǎn)重組時越來越多地采用盈利補償這一支付方式。但目前我國稅法對盈利補償?shù)亩悇?wù)處理卻未作明確，這使稅務(wù)機關(guān)和重組企業(yè)面臨稅收風(fēng)險。
案例： 一元回購四千萬股股票
2012年9月，瑞康公司（A股上市公司）向大恒中國發(fā)行A股股票，收購其持有的大恒南京50%的股權(quán)。資產(chǎn)評估報告顯示，大恒南京在評估基準日的50%股權(quán)（凈資產(chǎn)）賬面價值為24億元，評估值為30億元，評估增值25%。瑞康公司以每股10元的價格，向大恒中國定向增發(fā)3億股普通股股票(每股面值1元)作為購買上述資產(chǎn)的對價。該收購方案實現(xiàn)后，大恒南京將成為瑞康公司的控股子公司。
根據(jù)資產(chǎn)評估報告，大恒南京2013年50%股權(quán)對應(yīng)的凈利潤預(yù)測數(shù)為4億元。瑞康公司和大恒中國在《盈利補償協(xié)議》中約定，如果2013年大恒南京50%股權(quán)的實際盈利數(shù)低于4億元，大恒中國將按約定的計算方法向瑞康公司補償股份，具體方式為瑞康公司以1元價格回購所補償股份。
2013年大恒南京50%股權(quán)最終實現(xiàn)凈利潤2.8億元，低于盈利預(yù)測水平1.2億元。根據(jù)《盈利補償協(xié)議》，瑞康公司將以1元價格向大恒中國回購4000萬股股票。
盈利補償稅務(wù)處理處境尷尬
近年來，盈利補償作為企業(yè)資產(chǎn)重組時采用的一種支付方式，正越來越頻繁地出現(xiàn)在企業(yè)資產(chǎn)重組方案中。我國稅法中對盈利補償?shù)亩悇?wù)處理未作明確規(guī)定，筆者認為，從降低稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)稅收風(fēng)險的角度，應(yīng)在稅法中對盈利補償?shù)亩愂展芾碓瓌t進行明確。
上述案例中，2013年大恒南京實際盈利水平低于預(yù)測數(shù)，表明大恒南京50%股權(quán)的價值低于瑞康公司3億股股票（每股10元）的價值。為補償瑞康公司，調(diào)低所支付的初始對價，瑞康公司以1元價格回購大恒中國4000萬股股票（每股10元）后注銷，如此相當于期初只發(fā)行2.6億股股票換取大恒南京50%股權(quán)。
此時，參與重組各方的會計處理為：瑞康公司調(diào)減凈股本和資本公積4億元（4000萬股×每股10元），同時調(diào)低對大恒南京的投資成本4億元；大恒中國沖回因轉(zhuǎn)讓大恒南京所確認的投資收益4億元，調(diào)減對瑞康公司的投資成本4億元。
根據(jù)盈利補償?shù)男再|(zhì)和企業(yè)實際賬目情況，大恒中國沖回投資收益4億元，稅務(wù)機關(guān)需要退還企業(yè)以前年度因此筆投資收益而繳納的企業(yè)所得稅1億元（4億元×25%稅率）。但由于目前相關(guān)法規(guī)中缺乏關(guān)于盈利補償方式稅務(wù)處理的明確規(guī)定，使得稅務(wù)機關(guān)和重組企業(yè)在業(yè)務(wù)處理上都存在涉稅風(fēng)險。
1.稅務(wù)機關(guān)退還稅款存在執(zhí)法風(fēng)險
《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號文件）第三條“有關(guān)企業(yè)所得稅納稅申報口徑”中稱：“企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務(wù)、會計規(guī)定計算。”
按照148號文規(guī)定，盈利補償?shù)亩悇?wù)處理可以按照會計處理方式進行。但是稅務(wù)機關(guān)在退還稅款時依然存在執(zhí)法風(fēng)險。其一，由于法律法規(guī)沒有明確稅務(wù)處理方式，稅務(wù)機關(guān)在此過程中對企業(yè)行為進行監(jiān)督和執(zhí)法時會面臨缺少法律依據(jù)的窘境。其二，148號文是規(guī)范企業(yè)匯算清繳活動的法規(guī)，是否可以適用于解釋企業(yè)匯算清繳活動之外的問題，目前尚無法規(guī)進行明確。在這種情況下，稅務(wù)機關(guān)對重組企業(yè)征管時會面臨尷尬：退稅會有執(zhí)法風(fēng)險，不退稅則背離交易實質(zhì)和稅收中性原則，會使支付盈利補償?shù)钠髽I(yè)遭受巨額損失。
2.重組企業(yè)可能增加稅負
筆者認為，盈利補償作為新生的資產(chǎn)組合交易方式，其交易性質(zhì)還未被各界普遍認識和接受。企業(yè)收到盈利補償，沖減初始交易對價，應(yīng)不涉及損益，但由于相關(guān)法規(guī)缺位，對于企業(yè)來說，可能因此被稅務(wù)機關(guān)要求確認收入，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，增加稅負。
此外，由于法規(guī)缺位，重組企業(yè)還存在行為風(fēng)險。盈利補償是對初始對價的補充和調(diào)整，如果重組各方的企業(yè)所得稅稅負不同，在正常進行盈利補償時，重組企業(yè)會很容易被認為利用盈利補償方式避稅，從而使企業(yè)行為存在涉稅風(fēng)險。
明確盈利補償稅收管理原則
筆者認為，應(yīng)采取以下措施，降低因盈利補償活動帶來的征納風(fēng)險。
1.盡快明確盈利補償?shù)亩愂展芾碓瓌t
隨著資本市場的快速發(fā)展，企業(yè)重組過程中的對價支付方式將會越來越靈活多樣，我國相關(guān)稅收法規(guī)應(yīng)對盈利補償?shù)亩愂展芾碓瓌t盡快進行明確，填補法規(guī)空白。
應(yīng)對盈利補償?shù)男再|(zhì)、各種支付形式導(dǎo)致的不同財稅結(jié)果，以及性質(zhì)認定方式和管理辦法等，在法律法規(guī)中做出具體規(guī)定。
目前，海南省地稅局在盈利補償?shù)亩悇?wù)管理方面，已進行了有益的探索和嘗試。不久前，海南航空進行資產(chǎn)重組，向揚子江地產(chǎn)、海航酒店收購北京科航95%股份。在此過程中，由于北京科航在盈利補償期內(nèi)達不到盈利預(yù)期水平，海南航空因此收到盈利補償。對此，海南省地稅局在積極研究盈利補償交易性質(zhì)，廣泛借鑒國外有關(guān)盈利補償稅收管理方法的基礎(chǔ)上，正式發(fā)文對此業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理進行明確：海南航空收到的盈利補償可視為對最初受讓北京科航股權(quán)的定價調(diào)整，在收到盈利補償當年可調(diào)減投資成本。
2.完善企業(yè)信息披露制度，與稅務(wù)機關(guān)加強溝通
對重組企業(yè)而言，在目前盈利補償相關(guān)的稅務(wù)管理規(guī)定尚未明確的情況下，執(zhí)行盈利補償協(xié)議應(yīng)特別注意涉稅風(fēng)險防范。參與重組的企業(yè)應(yīng)規(guī)范和完善會計信息披露制度。按照相關(guān)規(guī)定，盈利補償支付方在簽訂《盈利補償協(xié)議》時應(yīng)當在附注中及時披露與盈利補償協(xié)議有關(guān)的信息，如盈利補償協(xié)議的種類及其形成原因；盈利補償協(xié)議預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響等。
同時，重組各方應(yīng)加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通，及時向稅務(wù)機關(guān)說明重組方案中盈利補償?shù)慕灰仔再|(zhì)、形式和目的，以及支付盈利補償對企業(yè)稅款計算的影響等關(guān)鍵內(nèi)容，以取得稅務(wù)機關(guān)的認可和支持。
3.加強盈利補償相關(guān)企業(yè)的管理與服務(wù)
結(jié)合盈利補償?shù)慕灰滋攸c，筆者認為，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)從以下方面加強征管與服務(wù)工作。
加強信息溝通。參與企業(yè)重組的各方企業(yè)可能不在同一地域，分屬不同地區(qū)稅務(wù)機關(guān)管轄，從規(guī)范管理和統(tǒng)一執(zhí)法口徑的角度考慮，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強信息溝通，及時解決管理問題。
對盈利補償相關(guān)企業(yè)實施備案管理。企業(yè)資產(chǎn)重組時，從簽訂盈利補償協(xié)議到盈利補償期滿，有時會長達三五年時間，時間跨度大增加了稅務(wù)機關(guān)稅收管理的難度。為此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對相關(guān)企業(yè)實施備案管理，要求企業(yè)及時將重組和盈利補償?shù)南嚓P(guān)資料上報稅務(wù)機關(guān)備案，并制作股權(quán)投資成本稅收管理臺賬，以加強對盈利補償相關(guān)各方的稅收管理與服務(wù)。
作者單位：國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進修學(xué)院
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